企業會計準則解釋第7號

企業(ye) 會(hui) 計準則解釋第7號

一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從(cong) 而喪(sang) 失控製權但能實施共同控製或施加重大影響的，投資方應如何進行會(hui) 計處理?

答:該問題主要涉及《企業(ye) 會(hui) 計準則第2號--長期股權投資》、《企業(ye) 會(hui) 計準則第33號--合並財務報表》等準則。

投資方應當區分個(ge) 別財務報表和合並財務報表進行相關(guan) 會(hui) 計處理:

(一)在個(ge) 別財務報表中，應當對該項長期股權投資從(cong) 成本法轉為(wei) 權益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加淨資產(chan) 的份額，與(yu) 應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬麵價(jia) 值之間的差額計入當期損益;然後，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

(二)在合並財務報表中，應當按照《企業(ye) 會(hui) 計準則第33號--合並財務報表》的有關(guan) 規定進行會(hui) 計處理。

二、重新計量設定受益計劃淨負債(zhai) 或者淨資產(chan) 所產(chan) 生的變動應計入其他綜合收益，後續會(hui) 計期間應如何進行會(hui) 計處理?

答:該問題主要涉及《企業(ye) 會(hui) 計準則第9號--職工薪酬》等準則。

重新計量設定受益計劃淨負債(zhai) 或者淨資產(chan) 的變動計入其他綜合收益，在後續會(hui) 計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益範圍內(nei) 將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(ye) 已解除該計劃所產(chan) 生的所有未來義(yi) 務。

三、子公司發行優(you) 先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合並利潤表中的"歸屬於(yu) 母公司股東(dong) 的淨利潤"?

答:該問題主要涉及《企業(ye) 會(hui) 計準則第33號--合並財務報表》等準則。

子公司發行累積優(you) 先股等其他權益工具的，無論當期是否宣告發放其股利，在計算列報母公司合並利潤表中的"歸屬於(yu) 母公司股東(dong) 的淨利潤"時,應扣除當期歸屬於(yu) 除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在"少數股東(dong) 損益"項目中列示。

子公司發行不可累積優(you) 先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合並利潤表中的"歸屬於(yu) 母公司股東(dong) 的淨利潤"時,應扣除當期宣告發放的歸屬於(yu) 除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在"少數股東(dong) 損益"項目中列示。

本解釋發布前企業(ye) 的合並財務報表未按照上述規定列報的，應當對可比期間的數據進行相應調整。

四、母公司直接控股的全資子公司改為(wei) 分公司的，該母公司應如何進行會(hui) 計處理?

答:母公司直接控股的全資子公司改為(wei) 分公司的(不包括反向購買(mai) 形成的子公司改為(wei) 分公司的情況)，應按以下規定進行會(hui) 計處理:

(一)原母公司(即子公司改為(wei) 分公司後的總公司)應當對原子公司(即子公司改為(wei) 分公司後的分公司)的相關(guan) 資產(chan) 、負債(zhai) ，按照原母公司自購買(mai) 日所取得的該原子公司各項資產(chan) 、負債(zhai) 的公允價(jia) 值(如為(wei) 同一控製下企業(ye) 合並取得的原子公司則為(wei) 合並日賬麵價(jia) 值)以及購買(mai) 日(或合並日)計算的遞延所得稅負債(zhai) 或遞延所得稅資產(chan) 持續計算至改為(wei) 分公司日的各項資產(chan) 、負債(zhai) 的賬麵價(jia) 值確認。在此基礎上，抵銷原母公司與(yu) 原子公司內(nei) 部交易形成的未實現損益，並調整相關(guan) 資產(chan) 、負債(zhai) ，以及相應的遞延所得稅負債(zhai) 或遞延所得稅資產(chan) 。此外，某些特殊項目按如下原則處理:

1.原為(wei) 非同一控製下企業(ye) 合並取得的子公司改為(wei) 分公司的，原母公司購買(mai) 原子公司時產(chan) 生的合並成本小於(yu) 合並中取得的可辨認淨資產(chan) 公允價(jia) 值份額的差額，應計入留存收益;原母公司購買(mai) 原子公司時產(chan) 生的合並成本大於(yu) 合並中取得的可辨認淨資產(chan) 公允價(jia) 值份額的差額，應按照原母公司合並該原子公司的合並財務報表中商譽的賬麵價(jia) 值轉入原母公司的商譽。原為(wei) 同一控製下企業(ye) 合並取得的子公司改為(wei) 分公司的，原母公司在合並財務報表中確認的最終控製方收購原子公司時形成的商譽，按其在合並財務報表中的賬麵價(jia) 值轉入原母公司的商譽。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生產(chan) 費或一般風險準備，分別情況處理:原為(wei) 非同一控製下企業(ye) 合並取得的子公司改為(wei) 分公司的，按照購買(mai) 日起開始持續計算至改為(wei) 分公司日的原子公司安全生產(chan) 費或一般風險準備的賬麵價(jia) 值，轉入原母公司的專(zhuan) 項儲(chu) 備或一般風險準備;原為(wei) 同一控製下企業(ye) 合並取得的子公司改為(wei) 分公司的，按照合並日原子公司安全生產(chan) 費或一般風險準備賬麵價(jia) 值持續計算至改為(wei) 分公司日的賬麵價(jia) 值，轉入原母公司的專(zhuan) 項儲(chu) 備或一般風險準備。

3.原為(wei) 非同一控製下企業(ye) 合並取得的子公司改為(wei) 分公司的，應將購買(mai) 日至改為(wei) 分公司日原子公司實現的淨損益，轉入原母公司留存收益;原為(wei) 同一控製下企業(ye) 合並取得的子公司改為(wei) 分公司的，應將合並日至改為(wei) 分公司日原子公司實現的淨損益，轉入原母公司留存收益。這裏，將原子公司實現的淨損益轉入原母公司留存收益時，應當按購買(mai) 日(或合並日)所取得的原子公司各項資產(chan) 、負債(zhai) 公允價(jia) 值(或賬麵價(jia) 值)為(wei) 基礎計算，並且抵銷原母子公司內(nei) 部交易形成的未實現損益。

原子公司實現的其他綜合收益和權益法下核算的其他所有者權益變動等，應參照上述原則計算調整，並相應轉入原母公司權益項下其他綜合收益和資本公積等項目。

4.原母公司對該原子公司長期股權投資的賬麵價(jia) 值與(yu) 按上述原則將原子公司的各項資產(chan) 、負債(zhai) 等轉入原母公司後形成的差額，應調整資本公積;資本公積不足衝(chong) 減的，調整留存收益。

(二)除上述情況外，原子公司改為(wei) 分公司過程中，由於(yu) 其他原因產(chan) 生的各項資產(chan) 、負債(zhai) 的入賬價(jia) 值與(yu) 其計稅基礎不同所產(chan) 生的暫時性差異，按照《企業(ye) 會(hui) 計準則第18號--所得稅》的有關(guan) 規定進行會(hui) 計處理。

(三)其他方式取得的子公司改為(wei) 分公司的，應比照上述(一)和(二)原則進行會(hui) 計處理。

五、對於(yu) 授予限製性股票的股權激勵計劃，企業(ye) 應如何進行會(hui) 計處理?等待期內(nei) 企業(ye) 應如何考慮限製性股票對每股收益計算的影響?

答:該問題主要涉及《企業(ye) 會(hui) 計準則第11號--股份支付》、《企業(ye) 會(hui) 計準則第22號--金融工具確認和計量》、《企業(ye) 會(hui) 計準則第34號--每股收益》和《企業(ye) 會(hui) 計準則第37號--金融工具列報》等準則。

(一)授予限製性股票的會(hui) 計處理

上市公司實施限製性股票的股權激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，並規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nei) ，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖;如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jia) 格立即進行回購。

對於(yu) 此類授予限製性股票的股權激勵計劃，向職工發行的限製性股票按有關(guan) 規定履行了注冊(ce) 登記等增資手續的，上市公司應

當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積(股本溢價(jia) )，按照職工繳納的認股款，借記"銀行存款"等科目，按照股本金額，貸記"股本"科目，按照其差額，貸記"資本公積--股本溢價(jia) "科目;同時,就回購義(yi) 務確認負債(zhai) (作收購庫存股處理)，按照發行限製性股票的數量以及相應的回購價(jia) 格計算確定的金額，借記"庫存股"科目，貸記"其他應付款--限製性股票回購義(yi) 務"(包括未滿足條件而須立即回購的部分)等科目。

上市公司應當綜合考慮限製性股票鎖定期和解鎖期等相關(guan) 條款，按照《企業(ye) 會(hui) 計準則第11號--股份支付》相關(guan) 規定判斷等待期,進行與(yu) 股份支付相關(guan) 的會(hui) 計處理。對於(yu) 因回購產(chan) 生的義(yi) 務確認的負債(zhai) ，應當按照《企業(ye) 會(hui) 計準則第22號--金融工具確認和計量》相關(guan) 規定進行會(hui) 計處理。上市公司未達到限製性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應支付的金額，借記"其他應付款--限製性股票回購義(yi) 務"等科目，貸記"銀行存款"等科目;同時，按照注銷的限製性股票數量相對應的股本金額，借記"股本"科目，按照注銷的限製性股票數量相對應的庫存股的賬麵價(jia) 值，貸記"庫存股"科目，按其差額，借記"資本公積--股本溢價(jia) "科目。上市公司達到限製性股票解鎖條件而無需回購的股票，按照解鎖股票相對應的負債(zhai) 的賬麵價(jia) 值，借記"其他應付款--限製性股票回購義(yi) 務"等科目，按照解鎖股票相對應的庫存股的賬麵價(jia) 值，貸記"庫存股"科目，如有差額，則借記或貸記"資本公積--股本溢價(jia) "科目。

(二)等待期內(nei) 發放現金股利的會(hui) 計處理和基本每股收益的計算

上市公司在等待期內(nei) 發放現金股利的會(hui) 計處理及基本每股收益的計算，應視其發放的現金股利是否可撤銷采取不同的方法:

1.現金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限製性股票的持有者將無法獲得(或需要退回)其在等待期內(nei) 應收(或已收)的現金股利。

等待期內(nei) ，上市公司在核算應分配給限製性股票持有者的現金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況,該估計與(yu) 進行股份支付會(hui) 計處理時在等待期內(nei) 每個(ge) 資產(chan) 負債(zhai) 表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。對於(yu) 預計未來可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當作為(wei) 利潤分配進行會(hui) 計處理，借記"利潤分配--應付現金股利或利潤"科目，貸記"應付股利--限製性股票股利"科目;同時，按分配的現金股利金額，借記"其他應付款--限製性股票回購義(yi) 務"等科目，貸記"庫存股"科目;實際支付時，借記"應付股利--限製性股票股利"科目，貸記"銀行存款"等科目。對於(yu) 預計未來不可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當衝(chong) 減相關(guan) 的負債(zhai) ，借記"其他應付款--限製性股票回購義(yi) 務"等科目，貸記"應付股利--限製性股票股利"科目;實際支付時，借記"應付股利--限製性股票股利"科目，貸記"銀行存款"等科目。後續信息表明不可解鎖限製性股票的數量與(yu) 以前估計不同的，應當作為(wei) 會(hui) 計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限製性股票的數量與(yu) 實際未解鎖限製性股票的數量一致。

等待期內(nei) 計算基本每股收益時，分子應扣除當期分配給預計未來可解鎖限製性股票持有者的現金股利;分母不應包含限製性股票的股數。

2.現金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限製性股票持有者仍有權獲得(或不得被要求退回)其在等待期內(nei) 應收(或已收)的現金股利。

等待期內(nei) ，上市公司在核算應分配給限製性股票持有者的現金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況,該估計與(yu) 進行股份支付會(hui) 計處理時在等待期內(nei) 每個(ge) 資產(chan) 負債(zhai) 表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。對於(yu) 預計未來可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當作為(wei) 利潤分配進行會(hui) 計處理，借記"利潤分配--應付現金股利或利潤"科目，貸記"應付股利--限製性股票股利"科目;實際支付時，借記"應付股利--限製性股票股利"科目，貸記"銀行存款"等科目。對於(yu) 預計未來不可解鎖限製性股票持有者，上市公司應分配給限製性股票持有者的現金股利應當計入當期成本費用，借記"管理費用"等科目，貸記"應付股利--應付限製性股票股利"科目;實際支付時，借記"應付股利--限製

性股票股利"科目，貸記"銀行存款"等科目。後續信息表明不可解鎖限製性股票的數量與(yu) 以前估計不同的，應當作為(wei) 會(hui) 計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限製性股票的數量與(yu) 實際未解鎖限製性股票的數量一致。

等待期內(nei) 計算基本每股收益時，應當將預計未來可解鎖限製性股票作為(wei) 同普通股一起參加剩餘(yu) 利潤分配的其他權益工具處理，分子應扣除歸屬於(yu) 預計未來可解鎖限製性股票的淨利潤;分母不應包含限製性股票的股數。

(三)等待期內(nei) 稀釋每股收益的計算

等待期內(nei) 計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同采取不同的方法:

1.解鎖條件僅(jin) 為(wei) 服務期限條件的，企業(ye) 應假設資產(chan) 負債(zhai) 表日尚未解鎖的限製性股票已於(yu) 當期期初(或晚於(yu) 期初的授予日)全部解鎖，並參照《企業(ye) 會(hui) 計準則第34號--每股收益》中股份期權的有關(guan) 規定考慮限製性股票的稀釋性。其中，行權價(jia) 格為(wei) 限製性股票的發行價(jia) 格加上資產(chan) 負債(zhai) 表日尚未取得的職工服務按《企業(ye) 會(hui) 計準則第11號--股份支付》有關(guan) 規定計算確定的公允價(jia) 值。鎖定期內(nei) 計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限製性股票持有者的現金股利或歸屬於(yu) 預計未來可解鎖限製性股票的淨利潤。

2.解鎖條件包含業(ye) 績條件的，企業(ye) 應假設資產(chan) 負債(zhai) 表日即為(wei)

解鎖日並據以判斷資產(chan) 負債(zhai) 表日的實際業(ye) 績情況是否滿足解鎖要求的業(ye) 績條件。若滿足業(ye) 績條件的，應當參照上述解鎖條件僅(jin) 為(wei) 服務期限條件的有關(guan) 規定計算稀釋性每股收益;若不滿足業(ye) 績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限製性股票的影響。

本解釋發布前限製性股票未按照上述規定處理的，應當追溯調整，並重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實可行的除外。

六、本解釋中除特別注明外，其他問題的會(hui) 計處理規定適用於(yu) 2015年年度及以後期間的財務報告。