直接計入所有者權益的利得和損失業務分析

根據企業(ye) 會(hui) 計準則解釋第三號，企業(ye) 應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。這裏的“其他綜合收益”項目，即未在損益中確認、而直接計入所有者權益的利得和損失（扣除所得稅影響後的淨額）。那麽(me) ，到底哪些項目屬於(yu) 這些利得和損失呢？本文對此作了一個(ge) 總結。

　　在新會(hui) 計準則中的所有者權益要素中，專(zhuan) 門列出了直接計入所有者權益的利得和損失，並對這一概念進行了較為(wei) 全麵的解釋。但是，在諸多具體(ti) 會(hui) 計準則中，卻未見實際的會(hui) 計科目，在資產(chan) 負債(zhai) 表中也沒有專(zhuan) 門項目，隻是在所有者權益變動表中才能見到它的“蹤跡”及其基本內(nei) 容。因此，在基本準則中大潑筆墨的直接計入所有者權益的利得和損失在新會(hui) 計準則環境下究竟如何表現，是會(hui) 計實務工作者的困惑之一，本文對此作一探討。

一、準則的解釋及其所包括的內(nei) 容分析

　　 在新會(hui) 計準則中有這樣的解釋：“直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會(hui) 導致所有者權益發生增減變動的、與(yu) 所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guan) 的利得或者損失。”對其進一步解釋為(wei) ：“利得是指由企業(ye) 非日常活動所形成的、會(hui) 導致所有者權益增加的、與(yu) 所有者投入資本無關(guan) 的經濟利益的流入”；“損失是指由企業(ye) 非日常活動所發生的、會(hui) 導致所有者權益減少的、與(yu) 向所有者分配利潤無關(guan) 的經濟利益的流出”。

　　 在《企業(ye) 會(hui) 計準則第30號—財務報表列報》應用指南中，可以找到直接計入所有者權益的利得和損失的內(nei) 容，即：可供出售金融資產(chan) 的公允價(jia) 值變動淨額；權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響；與(yu) 計入所有者權益項目相關(guan) 的所得稅影響。除此之外，筆者在具體(ti) 準則中找到的其他項目有：固定資產(chan) 、無形資產(chan) 在轉為(wei) 投資性房地產(chan) 時公允價(jia) 值的變動；以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務而形成的費用額；利用衍生工具進行套期時，屬於(yu) 有效套期的部分；等等。

　　 從(cong) 上麵的幾種業(ye) 務可知：這類業(ye) 務大多存在於(yu) 企業(ye) 會(hui) 計處理體(ti) 係的“邊邊角角”，雖計入了所有者權益，但均為(wei) 較複雜的業(ye) 務，容易與(yu) 直接計入本期損益的事項相混淆。

二、直接計入所有者權益的利得和損失業(ye) 務的賬務處理分析

　　 分析直接計入所有者權益的利得和損失的賬務處理，能夠對我們(men) 深入理解這類業(ye) 務有所啟發。盡管這類業(ye) 務計入了所有者權益，但究其實質，仍屬於(yu) “利得和損失”，與(yu) 本期損益密切相關(guan) 。因此，筆者對這類業(ye) 務的賬務處理分別進行分析，以探明其特殊之處。

　　 (1) 可供出售金融資產(chan) 的公允價(jia) 值變動淨額的賬務處理分析

　　 按照新準則的規定，如果可供出售金融資產(chan) 的公允價(jia) 值上升，增加“資本公積—其他資本公積”；反之，則減少資本公積。但是，如果可供出售金融資產(chan) 的公允價(jia) 值發生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guan) 因素後，預期這種下降趨勢屬於(yu) 非暫時性的，則要認定金融資產(chan) 已發生減值，並相應結轉已計入資本公積的公允價(jia) 值下降形成的累計損失。另外，如果對外出售金融資產(chan) ，則要將記錄的資本公積轉為(wei) 本期損益，即計入投資收益。

　　 與(yu) 上述事項關(guan) 係最為(wei) 密切的應是交易性金融資產(chan) 的公允價(jia) 值變動，但二者的會(hui) 計處理區別很大。交易性金融資產(chan) 的公允價(jia) 值變動直接計入本期損益的“公允價(jia) 值變動損益”，待對外銷售之後，再結轉投資收益。就此而論，二者之間的根本區別在於(yu) 未對外售出時的價(jia) 格變動是計入本期損益，還是計入所有者權益。

　　 (2) 權益法下被投資單位其他所有者權益變動的賬務處理分析

　　 對於(yu) 被投資單位除淨利潤以外其他所有者權益的變動，在持股比例不變的情況下，企業(ye) 按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬麵價(jia) 值，同時增加或減少“資本公積—其他資本公積”。如果該項投資被處置，還應結轉已計入資本公積的部分。由於(yu) 納入合並財務報表範圍的子公司要采用成本法進行期末長期股權投資的計量，因此此類事項隻發生於(yu) 非納入合並財務報表的投資企業(ye) ，記錄的所有者權益數額主要是反映被投資單位淨資產(chan) 的變化情況，可視為(wei) 長期股權投資變化的價(jia) 值對應項目。

　　 (3) 與(yu) 計入所有者權益項目相關(guan) 的所得稅的賬務處理分析

　　 在實務工作中，這樣的事項主要分為(wei) 兩(liang) 個(ge) 方麵：資產(chan) 負債(zhai) 表日，與(yu) 直接計入所有者權益項目相關(guan) 的遞延所得稅資產(chan) ，要貸記“資本公積—其他資本公積”，與(yu) 之相關(guan) 的遞延所得稅負債(zhai) ，則借記“資本公積—其他資本公積”，而不構成所得稅費用。同樣，如果企業(ye) 已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發生變化，也要相應結轉已記錄的資本公積。

　　 進一步分析可看出：可供出售金融資產(chan) 、長期股權投資的公允價(jia) 值變動形成的利得的損失，同樣是遞延所得稅負債(zhai) 、資產(chan) 的形成因素。因此，在會(hui) 計期末計算遞延所得稅資產(chan) 、負債(zhai) 時，又反過來衝(chong) 減了已經記錄的所有者權益，即資本公積。這樣的會(hui) 計處理形成了與(yu) 所得稅費用方式相似，但對本期損益無影響的另一處理線索。

　　 (4) 固定資產(chan) 等轉為(wei) 投資性房地產(chan) 時公允價(jia) 值變動的賬務處理分析

　　 這也是直接計入所有者權益的利得和損失很有特色的部分。按照新準則的要求，自用房地產(chan) 、無形資產(chan) 或存貨等轉換為(wei) 采用公允價(jia) 值模式計量的投資性房地產(chan) 時，應當按照轉換當日的公允價(jia) 值計量。轉換當日的公允價(jia) 值大於(yu) 原賬麵價(jia) 值的，其差額為(wei) 利得，增加“資本公積—其他資本公積”，計入所有者權益。處置該項投資性房地產(chan) 時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期的投資收益。而轉換當日的公允價(jia) 值小於(yu) 原賬麵價(jia) 值的，其差額作為(wei) 損失，計入當期損益的營業(ye) 外支出。

　　 推理可知，若固定資產(chan) 等轉為(wei) 投資性房地產(chan) 時公允價(jia) 值低於(yu) 曆史成本，而後公允價(jia) 值上升，記錄的營業(ye) 外支出將被增長的公允價(jia) 值變動損益所抵銷；反之則要計入公允價(jia) 值變動損益的借方而再次減少本期利潤。相反，若固定資產(chan) 等轉為(wei) 投資性房地產(chan) 時公允價(jia) 值高於(yu) 曆史成本，則無論而後公允價(jia) 值上升還是下降，記錄的資本公積都被保留，而將公允價(jia) 值變動的部分計為(wei) 公允價(jia) 值變動損益。在投資性房地產(chan) 被處置時，所記錄的資本公積、營業(ye) 外支出乃至公允價(jia) 值變動損益，都要轉為(wei) 投資收益，從(cong) 而體(ti) 現了曆史成本在記錄計稅收益時的重要作用。由此可見，直接計入所有者權益的數額隻是公允價(jia) 值高於(yu) 曆史成本的部分，且存在於(yu) 由曆史成本轉為(wei) 公允價(jia) 值之時。

　　 (5) 以權益結算的股份支付而形成費用的賬務處理分析

　　 對於(yu) 權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價(jia) 值計入成本費用，相應增加“資本公積—其他資本公積”，不確認其後續公允價(jia) 值變動，即在可行權日之後不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。在行權日，企業(ye) 則應根據行權情況，確認股本和股本溢價(jia) ，同時結轉等待期內(nei) 確認的“資本公積—其他資本公積”。如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在行權有效期截止日將其從(cong) “資本公積—其他資本公積”轉入未分配利潤，不衝(chong) 減成本費用。但是，如果是以現金結算的涉及職工的股份支付，則要按照每個(ge) 資產(chan) 負債(zhai) 表日權益工具的價(jia) 值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬；而在實際支付時，應付職工薪酬公允價(jia) 值的變動則要計入公允價(jia) 值變動損益。

　　 通過二者的對比可以看出，作為(wei) 直接計入所有者權益利得和損失的資本公積在此處起到的是一種類似替代物的轉換作用。若行權，轉為(wei) 股本和股本溢價(jia) ；若未行權，則轉為(wei) 未分配利潤。而以現金結算的股份支付發生的現金數額直接與(yu) 本期損益相聯。

　　 (6) 利用衍生工具進行套期時屬於(yu) 有效套期的賬務處理分析

　　 按照新準則的要求，在資產(chan) 負債(zhai) 表日，滿足運用套期會(hui) 計方法條件的現金流量套期和境外經營淨投資套期產(chan) 生的利得或損失，屬於(yu) 有效套期的，借記或貸記有關(guan) 科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”；待預期銷售交易實際發生時，再轉出調整銷售收入，或者是當資產(chan) 或負債(zhai) 不再作為(wei) 套期工具、被套期項目的，做相反的會(hui) 計分錄予以轉回，並將計入資本公積的數額轉至相關(guan) 資產(chan) 、負債(zhai) 科目或公允價(jia) 值變動損益。反之，如果形成的利得和損失屬於(yu) 無效套期，其會(hui) 計處理則要直接借記或貸記有關(guan) 科目，貸記或借記公允價(jia) 值變動損益。可見，即使是有效套期，計入資本公積的項目也隻是“暫停”於(yu) 資產(chan) 、負債(zhai) ，或者是計入當期損益項目的“過渡”，基本上屬於(yu) “待轉”性項目。

三、對直接計入所有者權益的利得和損失的實質性分析

　　 通過對上述六類基本業(ye) 務的分析可以看出：直接計入所有者權益的利得和損失都有其特殊性，體(ti) 現的主要是以虛擬業(ye) 務為(wei) 主、遵循謹慎原則的調整事項。

　　 (a) 多是“虛擬”業(ye) 務事項的價(jia) 值反映

　　 一般會(hui) 計要素的數額變動，如收入的形成和費用的發生，會(hui) 伴有貨幣資金的收付，或者是財產(chan) 物資的流動。但是，直接計入所有者權益的利得和損失卻鮮有類似的相關(guan) 事項發生，多是資產(chan) 等自身計價(jia) 基礎的變動，或者是其他資產(chan) 的價(jia) 值變動對企業(ye) 總體(ti) 價(jia) 值變動的影響額。這樣的變動大多表現為(wei) 與(yu) 公允價(jia) 值變動有關(guan) 的事項，由此形成的利得和損失較為(wei) 抽象，甚至於(yu) 難以“琢磨”。所以，本文將這樣的業(ye) 務事項稱為(wei) “虛擬”事項。對上麵的六類業(ye) 務進行分析後可以看到，直接計入所有者權益的利得和損失，多是由“虛擬”事項構成的。

　　 (b) 遵循謹慎原則的體(ti) 現

　　 重點體(ti) 現在兩(liang) 方麵：一是交易性金融資產(chan) 與(yu) 可供出售金融資產(chan) 公允價(jia) 值變動不同的會(hui) 計處理要求，二是投資性房地產(chan) 由曆史成本計量模式轉為(wei) 公允價(jia) 值計量模式時不同的會(hui) 計處理要求。從(cong) 經濟實質上來看，由於(yu) 可供出售金融資產(chan) 和投資性房地產(chan) 尚未確定是否即時出售，將公允價(jia) 值變動計入本期損益就會(hui) 存有較大的不確定因素。因此，在按照公允價(jia) 值對資產(chan) 進行計量的同時，將價(jia) 值變動數額直接計入所有者權益，就可在準確反映資產(chan) 狀況的同時，謹慎地確定本期損益，從(cong) 而向財務報表使用者提供有利於(yu) 決(jue) 策的會(hui) 計信息。反之，如果可供出售金融資產(chan) 也像交易性金融資產(chan) 那樣在公允價(jia) 值變動時即期確認損益，投資性房地產(chan) 在轉換計量方式之時就將計價(jia) 差異直接計入當期損益，公允價(jia) 值變動損益的範圍就會(hui) 不恰當地擴大，以至於(yu) 使會(hui) 計信息難以遵循其質量要求。

　　 (c) 由此形成的權益是與(yu) 相關(guan) 資產(chan) 、負債(zhai) 等對稱的調整項目

　　 從(cong) 前述內(nei) 容可知，如果將利得和損失計入所有者權益之後，相關(guan) 資產(chan) 、負債(zhai) 項目得到了處置，那麽(me) 由於(yu) 價(jia) 值變動而暫時記錄於(yu) 所有者權益的數額也將隨之而變動，這種與(yu) 損益最為(wei) 接近的權益數額所起的是一種“暫記”或“調整”的作用。從(cong) 會(hui) 計的一般要素變動來看，與(yu) 收入對應的是資產(chan) 的增加或負債(zhai) 的減少，與(yu) 費用對應的則是資產(chan) 的減少或負債(zhai) 的增加，二者對比的結果才會(hui) 是應記錄的權益數額。但在直接計入所有者權益的利得和損失這種特殊業(ye) 務中，並沒有這種對抵的環節，如果存在價(jia) 值變動的資產(chan) 尚未處置、尚未實施期權、套期保值過程尚未結束等情況，記錄的所有者權益就隨之而存在；這樣的環境一旦消失，如處置資產(chan) 、實施期權、完成套期保值等，則記錄的所有者權益數額也隨之結轉。因此，這樣的事項可理解為(wei) 一種調整項目。