淺析企業所得稅的全程稅收籌劃

一、企業(ye) 組織形式的籌劃

企業(ye) 組織形式分為(wei) 三類，即公司企業(ye) 、合夥(huo) 企業(ye) 和獨資企業(ye) 。從(cong) 法律角度講，公司企業(ye) 屬法人企業(ye) ，獨資企業(ye) 和合夥(huo) 企業(ye) 是非法人企業(ye) 。我國2008年1月1日開始實施的新所得稅法采取了國際上通行的法人所得稅製。也就是說法人企業(ye) 及其分支機構是企業(ye) 所得稅的納稅人，非法人企業(ye) 即獨資企業(ye) 和合夥(huo) 企業(ye) 不是企業(ye) 所得稅的納稅人而是個(ge) 人所得稅的納稅人。投資者對企業(ye) 不同組織形式的選擇，其投資收益也將產(chan) 生差別，進而影響企業(ye) 的整體(ti) 稅收和獲利能力。因此，在企業(ye) 設立之時，很有必要在組織形式的選擇上進行一番積極籌劃。此外，公司在設立下屬公司時，選擇設立子公司還是分公司對企業(ye) 所得稅負會(hui) 產(chan) 生影響。由於(yu) 子公司是獨立法人，如果盈利，其利潤不能並入母公司利潤，應當作為(wei) 獨立的納稅義(yi) 務人單獨交納企業(ye) 所得稅。當子公司所在地稅率較低時，子公司可以少納企業(ye) 所得稅，使公司整體(ti) 稅負較低。而分公司不是獨立法人，隻能將其利潤並入母公司交納企業(ye) 所得稅，無論其所在地稅負高低，均不能增減公司的整體(ti) 稅負。再者公司稅後利潤作為(wei) 股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個(ge) 人所得稅，又成為(wei) 個(ge) 人所得稅的納稅義(yi) 務人。

(一)公司製企業(ye) 和合夥(huo) 企業(ye) 、獨資企業(ye) 的比較選擇
「案例一」李鋒欲投資辦一個(ge) 小型微利企業(ye) ，預計企業(ye) 將實現年盈利20萬(wan) 元，請問以何種方式組建公司可得最大稅收利益？
[籌劃分析]方案1：成立有限責任公司
企業(ye) 所得稅=20×20%=4(萬(wan) 元)
個(ge) 人所得稅=(20-4)×20%=3.2(萬(wan) 元)
稅後收益=20-4-3.2=12.8(萬(wan) 元)
方案2：成立個(ge) 人獨資企業(ye)
個(ge) 人所得稅=20×35%-0.675=6.325(萬(wan) 元)
稅後收益=20-6.325=13.675(萬(wan) 元)
[籌劃結果]應選擇方案2，納稅人李鋒的這一舉(ju) 動是法律規定所許可的，在納稅行為(wei) 之前進行籌劃，並達到了一定的節稅效果。

(二)子公司與(yu) 分公司的比較選擇。所謂子公司是指被母公司有效控製的下屬公司或者是母公司直接或間接控製的一係列公司中的一家公司；所謂分公司是一指作為(wei) 公司的分支構而存在，在國家稅收中，它往往與(yu) 常設機構是同義(yi) 詞。當一個(ge) 企業(ye) 要進行跨地區經營時，常見的做法就是在其它地區設立下屬機構，即開辦子公司或分公司，從(cong) 法律上講，子公司屬於(yu) 獨立法人，而分公司則不屬於(yu) 獨立法人，它們(men) 之間的不同在於(yu) ：一是設立手續不同，在外地創辦獨立核算子公司，需要辦理許多手續，設立程序複雜，開辦費用也較大，而設立分公司的程序比較簡單，費用開支比較少；二是核算和納稅形式不同，子公司是獨立核算並獨立申報納稅，當地稅務機關(guan) 比較喜歡，而分公司不是獨立法人，由總公司進行核算盈虧(kui) 和統一納稅，如有盈虧(kui) ，分公司和總公司可以相互抵扣後才交納所得稅。三是稅收優(you) 惠不同，子公司承擔全麵納稅義(yi) 務，分公司隻承擔有限納稅義(yi) 務。子公司是獨立法人可以享受免稅期限、優(you) 惠政策等在內(nei) 的各種優(you) 惠政策；而分公司作為(wei) 非獨立法人，則不能享受這些優(you) 惠政策。

「案例一」田園公司是一家擁有甲、乙兩(liang) 家分公司的集團公司，2009年公司本部實現利潤4000萬(wan) 元，其分公司甲實現利潤700萬(wan) 元，分公司乙實現利潤500萬(wan) 元，該企業(ye) 所得稅率為(wei) 25%

[籌劃分析]將甲、乙設立為(wei) 分公司，則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700＋500)×25%=1300(萬(wan) 元)。如果上述甲、乙兩(liang) 家公司換成子公司，該集團公司在2009年度應納稅額也是1300萬(wan) 元。
「案例二」田園公司是一家擁有甲、乙兩(liang) 家分公司的集團公司，2009年公司本部實現利潤4000萬(wan) 元，其分公司甲實現利潤700萬(wan) 元，分公司乙損500萬(wan) 元，該企業(ye) 所得稅率為(wei) 25%，則該集團公司在2009年度應納稅額=(4000+700-500)×25%=1050(萬(wan) 元)

[籌劃分析]如果上述甲、乙兩(liang) 家公司換成子公司，總體(ti) 稅收就發生了變化。假設甲、乙兩(liang) 家子公司的所得稅率仍為(wei) 25%.公司本部應納企業(ye) 所得稅=4000×25%=1000(萬(wan) 元)，甲公司應納企業(ye) 所得稅=700×25%=175(萬(wan) 元)，乙公司由於(yu) 2009年度發生虧(kui) 損，則該年度不應交納企業(ye) 所得稅。那麽(me) ，田園公司2009年度應納企業(ye) 所得稅為(wei) ：1000+175＝1175(萬(wan) 元)，高出總分公司整體(ti) 稅收：1175-1050=125(萬(wan) 元)。如果總公司與(yu) 子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會(hui) 發生變化。

「案例三」若上例中田園公司和甲的企業(ye) 所得稅率為(wei) 25%，甲、乙均為(wei) 15%.2009年度公司本部實現利潤4000萬(wan) 元；甲、乙兩(liang) 家子公司分別實現利潤200萬(wan) 元和300萬(wan) 元。

[籌劃分析]則2009度：公司本部應納企業(ye) 所得稅=4000×25%=1000(萬(wan) 元)
甲子公司應納企業(ye) 所得稅=200×15%=30(萬(wan) 元)
乙子公司應納企業(ye) 所得稅=300×15％=45(萬(wan) 元)
藍天公司總體(ti) 稅收=1000+30+45=1075(萬(wan) 元)

若將上述兩(liang) 家子公司改成分公司，則田園公司整體(ti) 稅收=(4000+200+300)×25%=1125(萬(wan) 元)
[籌劃結果]這樣設立子公司比設立分公司減輕投資者稅收1125-1075=50(萬(wan) 元)。可見，設立子公司和分公司各有利弊。由於(yu) 法律上認為(wei) 子公司和母公司不是同一法律實體(ti) ，因而子公司的虧(kui) 損不能並入總公司帳上；而分公司和總公司是同一法律實體(ti) ，其在經營中發生的虧(kui) 損可以和總公司相抵。因此，當企業(ye) 擴大生產(chan) 經營需要設立分支機構時，在生產(chan) 經營處於(yu) 起步階段、發生虧(kui) 損的可能性較大的情況，考慮設立分公司，從(cong) 而使分公司發生的虧(kui) 損在總公司衝(chong) 減，以減輕總公司的負擔。而當生產(chan) 經營走向正軌，產(chan) 品打開銷路，可以盈利時，應考慮設立分公司，可以在盈利時保證能享受低稅率稅收優(you) 惠的政策。

二、銷售收入的籌劃

納稅人如果能夠推遲應納稅所得的實現，則可以使本期應納稅所得減少，從(cong) 而推遲或減少所得稅的繳納。對一般企業(ye) 來說，最主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品的收入的實現是稅收籌劃的重點。我國稅法規定，在企業(ye) 銷售商品方式中，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為(wei) 收入確認時間，而訂貨銷售和分期預收貨款銷售則在交付貨物時確認收入實現，委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認收入。這樣企業(ye) 可以選用以上的銷售方式來推遲銷售收入的實現，從(cong) 而延遲繳納企業(ye) 所得稅，同時企業(ye) 要綜合運用各種銷售方式，既使企業(ye) 延遲繳納企業(ye) 所得稅，又使企業(ye) 的收入能夠安全地收回。另外，對於(yu) 臨(lin) 近年終所發生的銷售收入，企業(ye) 應根據稅法規定的確認條件進行稅收籌劃，推遲收入的確認時間，使當年的收入推遲到下年確認。例如對於(yu) 分期收款銷售商品來說，對於(yu) 本應在12月確認的銷售收入可在訂立合同時約定在次年1月支付，從(cong) 而將收入延遲到第二年確認。

三、扣除項目的稅收籌劃

(一)成本費用的分攤方法

分攤期限和分攤方法都不能自主選擇的成本費用。這種成本費用隻能按法規所規定的分攤方法和分攤期限進行分攤。

分攤期限可適當選擇的成本費用。這種成本費用一般應嚴(yan) 格按照法規所規定的方法進行分攤，但分攤期限可在不違反法規的前提下加以選擇。如對無形資產(chan) 的攤銷，稅法通常隻規定最短的攤銷期限。

分攤方法可自主選擇的成本費用。這種成本費用在法規中一般規定有幾種分攤方法，可供企業(ye) 自主選擇。
第一，在盈利年度，應選擇能使成本費用盡快得到分攤的分攤方法。其目的是使成本費用的抵稅作用盡早發揮，推遲利潤的實現，從(cong) 而推遲所得稅的納稅義(yi) 務時間。例如，在盈利企業(ye) ，對低值易耗品的價(jia) 值攤銷應選擇一次攤銷法。

第二，在虧(kui) 損年度，分攤方法的選擇應充分考慮虧(kui) 損的稅前彌補程度。在其虧(kui) 損額預計不能或不能全部在未來年度裏得到稅前彌補的年度，應選擇能使成本費用盡可能地攤入虧(kui) 損能全部得到稅前彌補或盈利的年度，從(cong) 而使成本費用的抵稅作用得到最大限度的發揮。

第三，在享受稅收優(you) 惠政策的年度，應選擇能避免成本費用的抵稅作用被優(you) 惠政策抵消的分攤方法。例如，在享受免稅和正常納稅的交替年度，應選擇能使減免稅年度攤銷額最小和正常納稅年度攤銷最大的分攤方法。
「案例一」職工集資利息費用的籌劃

某企業(ye) 職工人數100人，人均月工資1200元，當年度向職工集資人均10000元，年利率10%，同期同類銀行貸款利率為(wei) 6%.當年度稅前會(hui) 計利潤總額為(wei) 200000元。因為(wei) 借款利率超過可扣除標準，超支利息應調整應納稅所得額為(wei) ：100×10000×(10%-6%)=40000(元)，該企業(ye) 應納企業(ye) 所得稅為(wei) 6萬(wan) 元，有什麽(me) 辦法避免這種支出？

如果將職工集資利率降為(wei) 6%，將降低的利息通過提高職工工資來解決(jue) ，那麽(me) ，職工的個(ge) 人收入不但沒有減少，而且降低了利息所得項目應納的個(ge) 人所得稅。對企業(ye) 來說，集資利息未超過同期同類銀行貸款利息，可以獲得全額扣除。

每人每月增加工資額400元，增加後人均月工資達到1600元。將利息費用轉移為(wei) 工資費用後，應納企業(ye) 所得稅額減少了10000元。

「案例二」廣告費和業(ye) 務招待費用的稅收籌劃

某工業(ye) 企業(ye) 2009年度實現產(chan) 品銷售淨收入1000萬(wan) 元，企業(ye) 當年發生業(ye) 務招待費80萬(wan) 元，廣告費300萬(wan) 元。廣告費稅前扣除比例為(wei) 15%，企業(ye) 稅前會(hui) 計利潤總額為(wei) 500萬(wan) 元。

業(ye) 務招待費不得扣除額＝80－1000×0.5％＝75(萬(wan) 元)
廣告費不得扣除額＝300－1000×15％＝150(萬(wan) 元)
調增應納稅所得額＝75＋150＝225(萬(wan) 元)
調增應納企業(ye) 所得稅額＝225×25％＝56.25(萬(wan) 元)

「籌劃方案」將該企業(ye) 銷售部門分離出去，單獨成立一個(ge) 獨立核算的銷售公司，將企業(ye) 產(chan) 品以800萬(wan) 元銷售給該銷售公司，銷售公司再以1000萬(wan) 元對外銷售。工業(ye) 企業(ye) 與(yu) 銷售公司發生的業(ye) 務招待費分別為(wei) 30萬(wan) 元和50萬(wan) 元，廣告費分別為(wei) 150萬(wan) 元和150萬(wan) 元。

工業(ye) 企業(ye)
業(ye) 務招待費不得扣除額＝30－800×0.5%＝26(萬(wan) 元)
廣告費不得扣除額＝150—800×15％＝30(萬(wan) 元)
調增應納稅所得額＝26＋30＝56(萬(wan) 元)
調增應納企業(ye) 所得稅額＝56×25％＝14(萬(wan) 元)
銷售公司
業(ye) 務招待費不得扣除額＝50—1000×0.5%＝45(萬(wan) 元)
廣告費不得扣除額＝150—1000×15％＝0(萬(wan) 元)
調增應納稅所得額＝45＋0＝45(萬(wan) 元)
調增應納企業(ye) 所得稅額＝45×25％＝11.25(萬(wan) 元)

「籌劃結果」工業(ye) 企業(ye) 和銷售公司總共應調增應納企業(ye) 所得稅額25.25(萬(wan) 元)，比籌劃前節約應納所得稅額56.25—25.25=31萬(wan) 元。

「案例三」大修理費用的稅收籌劃

某工業(ye) 企業(ye) 2009年4月對一台生產(chan) 設備進行大修理(5月完工)，該設備的原值為(wei) 601.64萬(wan) 元，發生修理費用127.32萬(wan) 元，其中：購買(mai) 大修理用配件、材料取得增值稅專(zhuan) 用發票注明貨款為(wei) 102.98萬(wan) 元，增值稅額為(wei) 17.51萬(wan) 元，由企業(ye) 內(nei) 部人員進行修理，支付工資3.82萬(wan) 元。另外，輔助材料(無專(zhuan) 用發票)支出20.52萬(wan) 元。修理後該設備經濟使用壽命延長不到兩(liang) 年，仍用於(yu) 原用途。因該設備已提足折舊，企業(ye) 在賬務處理上，借記“製造費用——修理費1273200”。無其他納稅調整事項。

2010年2月初，主管稅務機關(guan) 到該企業(ye) 進行日常稅收檢查。稅務人員提醒企業(ye) 進行所得稅納稅調整，要調增應納稅所得額125.20萬(wan) 元(127.32-127.32÷60)，理由是該支出屬於(yu) 固定資產(chan) 改良支出，應在五年內(nei) 平均攤銷，該企業(ye) 2009年應補繳企業(ye) 所得稅=125.2×25%=31.3 (萬(wan) 元)

「籌劃方案」將固定資產(chan) 改良盡可能地轉變為(wei) 大修理或分解為(wei) 幾次修理能獲得可觀的經濟收益。

承上例，假定該設備上有一配件，並不是此次非換不可，而且下次更換從(cong) 操作上看比較方便，其價(jia) 值為(wei) 24.6萬(wan) 元，增值稅稅額為(wei) 4.18萬(wan) 元，價(jia) 款合計28.78萬(wan) 元。假設將該配件放在下一個(ge) 納稅期間更換，該設備的修理支出降至100.6萬(wan) 元(此處不考慮不更換該配件所減少的極少的工資和輔助材料支出)，此時，修理支出占該設備原值的比例為(wei) ：100.6÷601.64=16.72%，不滿足固定資產(chan) 改良的條件。那麽(me) ，該支出就應當作為(wei) 固定資產(chan) 大修理支出。其中，修理費用為(wei) 100.6萬(wan) 元，可抵扣的增值稅進項稅額為(wei) 13.33萬(wan) 元。

「籌劃結果」該大修理費在當期直接扣除，企業(ye) 所得稅將滯後繳納。

四、稅收優(you) 惠的籌劃

稅收優(you) 惠政策是稅收政策的重要組成部分，是對某些特定的課稅對象、納稅人或業(ye) 務給予的稅收鼓勵和照顧措施，國家製定優(you) 惠政策就是鼓勵企業(ye) 加以利用。一般地說，稅收優(you) 惠政策有減稅、免稅、出口退稅、先征後退等，企業(ye) 經營者通過合理籌劃可以最大限度利用稅收優(you) 惠政策合理避稅。

「案例一」甲企業(ye) 是設在境內(nei) 的一個(ge) 技術開發企業(ye) ，在2009年度發生的技術轉讓業(ye) 務如下：
向乙公司轉讓一項技術，金額700萬(wan) 元，轉讓價(jia) 款當年全部收到。甲公司在2009年應繳納的企業(ye) 所得稅為(wei) ：(700－500)×25％×50%=25萬(wan) 元。

「籌劃方案」將技術轉讓收入分兩(liang) 個(ge) 納稅年度收回，每年回收額均不超過500萬(wan) 元，兩(liang) 年均不用繳所得稅
「籌劃結果」少交所得稅25萬(wan) 元。

「案例二」華瑞股份有限公司是一家公路建設工程公司，2009年度承擔了一項國家重點工程項目，該項目屬於(yu) 國家重點扶持的公共基礎設施建設項目，2009年10月1日工程完工。2009年度取得應納稅所得額60萬(wan) 元，預計今後五年每年的應納稅所得額均為(wei) 300萬(wan) 元。華瑞公司在財務上獨立核算，屬於(yu) 企業(ye) 所得稅的納稅義(yi) 務人。
「籌劃思路」華瑞公司2009年並沒有享受企業(ye) 所得稅優(you) 惠，而是繳納了2009年10-12月三個(ge) 月的企業(ye) 所得稅15萬(wan) 元，把享受稅收優(you) 惠的期限選擇在2010年。

「籌劃結果」公司2010年享受減免的企業(ye) 所得稅將達到75萬(wan) 元，與(yu) 2009年的企業(ye) 所得稅額15萬(wan) 元相比，兩(liang) 種方案稅負差額高達60萬(wan) 元。

參考資料：2007年頒布的《企業(ye) 所得稅法》《企業(ye) 所得稅實施條例》