吸收合並的所得稅會計處理

甲公司通過定向增發普通股1000萬(wan) 股(每股麵值5元，市價(jia) 6元)吸收合並乙公司，並支付銀行存款200萬(wan) 元，假設甲公司、乙公司采用的會(hui) 計政策相同，合並日乙公司資產(chan) 、負債(zhai) 的賬麵價(jia) 值及公允價(jia) 值如下：存貨、固定資產(chan) 、長期應付款、短期借款賬麵價(jia) 值分別為(wei) 1200萬(wan) 元、8000萬(wan) 元、800萬(wan) 元、600萬(wan) 元，公允價(jia) 值分別為(wei) 1000萬(wan) 元、10000萬(wan) 元、800萬(wan) 元、600萬(wan) 元。假設所得稅率為(wei) 25%。

　 1.假設甲公司、乙公司受同一企業(ye) 控製，作出甲公司與(yu) 吸收合並有關(guan) 的會(hui) 計分錄。

　 2.假設甲公司、乙公司受同一企業(ye) 控製，甲公司吸收合並乙公司時支付銀行存款4000萬(wan) 元，其餘(yu) 條件不變，作出甲公司與(yu) 吸收合並有關(guan) 的會(hui) 計分錄；假設甲公司資本公積賬麵餘(yu) 額為(wei) 3200萬(wan) 元。

　 3.假設甲公司、乙公司非同一企業(ye) 控製，作出甲公司與(yu) 吸收合並有關(guan) 的會(hui) 計分錄。

　 4.假設甲公司、乙公司非同一企業(ye) 控製，甲公司吸收合並乙公司時支付銀行存款4000萬(wan) 元，其他條件不變，作出甲公司與(yu) 吸收合並有關(guan) 的會(hui) 計分錄。

　 解答：

　 1.根據財政部、國家稅務總局《關(guan) 於(yu) 企業(ye) 重組業(ye) 務企業(ye) 所得稅處理若幹問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第六條第四項規定，企業(ye) 合並，企業(ye) 股東(dong) 在該企業(ye) 合並發生時取得的股權支付金額不低於(yu) 其交易支付總額的85%，以及同一控製下且不需要支付對價(jia) 的企業(ye) 合並，可以選擇按以下規定處理：(1)合並企業(ye) 接受被合並企業(ye) 資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎，以被合並企業(ye) 的原有計稅基礎確定；(2)被合並企業(ye) 合並前的相關(guan) 所得稅事項由合並企業(ye) 承繼。

　 《企業(ye) 會(hui) 計準則第20號———企業(ye) 合並》規定，同一控製下的企業(ye) 合並是指發生在同一企業(ye) 集團內(nei) 部企業(ye) 之間的合並。同一控製下企業(ye) 合並因為(wei) 是集團內(nei) 部的合並，所以強調的是一個(ge) 賬麵價(jia) 值的概念，可以理解為(wei) 內(nei) 部交易。同一控製下的吸收合並，不確認長期股權投資，也不確認商譽，而是將差額調整“資本公積”科目，“資本公積”科目不足衝(chong) 減時，調整“盈餘(yu) 公積”科目。

　 (1)甲公司吸收合並取得各項資產(chan) 負債(zhai) 的會(hui) 計處理(單位：萬(wan) 元)

　 借：存貨 1200(賬麵價(jia) 值)
　 固定資產(chan) 8000(賬麵價(jia) 值)
　 貸：長期應付款 800(賬麵價(jia) 值)
　 短期借款 600(賬麵價(jia) 值)
　 銀行存款　　200
　 股本　　　 5000
　 資本公積　 2600。

　(2)甲公司確認的遞延所得稅資產(chan) 與(yu) 遞延所得稅負債(zhai)

　 甲乙受同一企業(ye) 控製，股權支付額占交易支付總額比例為(wei) 97%(6000÷6200×100%)，超過了85%，符合財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定的特殊性稅務處理，合並企業(ye) 接受被合並企業(ye) 資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎，以被合並企業(ye) 的原有計稅基礎確定，原企業(ye) 計稅基礎即為(wei) 原賬麵價(jia) 值，即同一控製下的特殊性稅務處理中，合並方取得資產(chan) 、負債(zhai) 的入賬價(jia) 值與(yu) 其計稅基礎一致，不產(chan) 生暫時性差異，不確認的遞延所得稅資產(chan) 或遞延所得稅負債(zhai) 。

　 2.甲公司、乙公司受同一企業(ye) 控製，會(hui) 計處理以賬麵價(jia) 值為(wei) 基礎

　 借：存貨 1200(賬麵價(jia) 值)
　 固定資產(chan) 8000(賬麵價(jia) 值)
　 資本公積　　 1200
　 貸：長期應付款 800(賬麵價(jia) 值)
　 短期借款 600(賬麵價(jia) 值)
　 股本　　　　5000
　 銀行存款　　4000。

　 甲公司、乙公司同受一企業(ye) 控製，股權支付額占交易支付總額比例為(wei) 60%(6000÷10000×100%)，小於(yu) 85%，不符合特殊重組，應作為(wei) 一般性稅務處理。

　 財稅〔2009〕59號文件第四條規定，企業(ye) 重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，合並企業(ye) 應按公允價(jia) 值確定接受被合並企業(ye) 各項資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎。所以存貨計稅基礎應為(wei) 1000萬(wan) 元，賬麵價(jia) 值為(wei) 1200萬(wan) 元，應確認遞延所得稅負債(zhai) 50萬(wan) 元(200×25%)；固定資產(chan) 計稅基礎應為(wei) 10000萬(wan) 元，賬麵價(jia) 值為(wei) 8000萬(wan) 元，應確認遞延所得稅資產(chan) 500萬(wan) 元(2000×25%)。

　 借：遞延所得稅資產(chan) 500
　 貸：遞延所得稅負債(zhai) 50
　 資本公積　　450。

　 3.《企業(ye) 會(hui) 計準則第20號———企業(ye) 合並》規定，非同一控製下吸收合並，合並方應按照資產(chan) 、負債(zhai) 公允價(jia) 值入賬，非同一控製下企業(ye) 合並，合並成本大於(yu) 取得的被購買(mai) 方可辨認淨資產(chan) 公允價(jia) 值的份額時，控股合並不確認商譽，吸收合並應確認商譽；反之，控股合並和吸收合並都確認營業(ye) 外收入。

　 借：存貨 1000(公允價(jia) 值)
　 固定資產(chan) 10000(公允價(jia) 值)
　 貸：長期應付款 800(公允價(jia) 值)
　 短期借款 600(公允價(jia) 值)
　 銀行存款　　200
　 股本　　　 5000
　 資本公積　 1000
　 營業(ye) 外收入 3400。

　 甲公司、乙公司屬於(yu) 非同一企業(ye) 控製下的吸收合並，股權支付額占交易支付總額比例為(wei) 97%(6000÷6200×100%)，屬於(yu) 財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定的特殊重組，合並企業(ye) 接受被合並企業(ye) 資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎，以被合並企業(ye) 的原有計稅基礎確定。原合並企業(ye) 的計稅基礎是以被合並方的原賬麵價(jia) 值確定，

　 存貨計稅基礎應為(wei) 1200萬(wan) 元，賬麵價(jia) 值為(wei) 1000萬(wan) 元，應確認遞延所得稅資產(chan) 50萬(wan) 元(200×25%)；固定資產(chan) 計稅基礎應為(wei) 8000萬(wan) 元，賬麵價(jia) 值為(wei) 10000萬(wan) 元，應確認遞延所得稅負債(zhai) 500萬(wan) 元(2000×25%)。

　 借：遞延所得稅資產(chan) 50
　 營業(ye) 外收入　　450
　 貸：遞延所得稅負債(zhai) 500。

　 4.(1)甲公司吸收合並取得各項資產(chan) 負債(zhai) 的會(hui) 計處理

　 借：存貨 1000(公允價(jia) 值)
　 固定資產(chan) 10000(公允價(jia) 值)
　 商譽　　　　 400
　 貸：長期應付款 800 (公允價(jia) 值)
短期借款 600(公允價(jia) 值)
　 銀行存款　 4000
　 股本　　　 5000
　 資本公積　 1000。

　 甲公司、乙公司屬於(yu) 非同一企業(ye) 控製下的吸收合並，股權支付額占交易支付總額比例為(wei) 60%(6000÷10000×100%)，小於(yu) 85%，不屬於(yu) 財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定的特殊重組，合並企業(ye) 應按公允價(jia) 值確定接受被合並企業(ye) 各項資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎。

　 在非同一控製下的合並中，在按照一般性稅務處理的情況下，合並方按企業(ye) 合並會(hui) 計準則規定，以公允價(jia) 值計量各項取得的可辨認資產(chan) 負債(zhai) 的入賬價(jia) 值，由於(yu) 其賬麵價(jia) 值與(yu) 計稅基礎均按合並日的公允價(jia) 值確定，所以不產(chan) 生暫時性差異，不進行遞延所得稅的會(hui) 計處理。

　 另外，非同一控製下的吸收合並，因企業(ye) 合並成本大於(yu) 合並中取得的被購買(mai) 方可辨認淨資產(chan) 公允價(jia) 值的份額，按照會(hui) 計準則規定應確認為(wei) 商譽，但按照稅法規定不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為(wei) 0，商譽的賬麵價(jia) 值大於(yu) 計稅基礎，兩(liang) 者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債(zhai) 會(hui) 增加商譽的價(jia) 值，若再考慮商譽產(chan) 生的遞延所得稅負債(zhai) ，則會(hui) 進一步加大商譽的價(jia) 值，從(cong) 而產(chan) 生新的商譽，如此循環，不可窮盡，所以，新準則規定，商譽產(chan) 生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債(zhai) 。