企業合並的會計處理及稅務規劃

《企業(ye) 會(hui) 計準則第18號———所得稅》(以下簡稱所得稅準則)，財政部、國家稅務總局《關(guan) 於(yu) 企業(ye) 重組業(ye) 務企業(ye) 所得稅處理若幹問題的通知》(財稅(2009)59號)和財政部、國家稅務總局《關(guan) 於(yu) 企業(ye) 清算業(ye) 務企業(ye) 所得稅處理若幹問題的通知》(財稅(2009)60號)等規定，我們(men) 組織了一組有關(guan) 企業(ye) 兼並重組的稅務會(hui) 計處理文章，力求為(wei) 讀者解決(jue) 類似問題提供具有操作性的實務輔導和參考。

　 企業(ye) 合並準則規定，企業(ye) 合並是將兩(liang) 個(ge) 或兩(liang) 個(ge) 以上單獨的企業(ye) 合並形成一個(ge) 報告主體(ti) 的交易或事項。按照合並方式的不同，企業(ye) 合並可分為(wei) 控股合並、吸收合並和新設合並。

　 1.控股合並，是指合並方(或購買(mai) 方)在企業(ye) 合並中取得對被合並方(或被購買(mai) 方)的控製權，合並方(或購買(mai) 方)確認對被合並方(或被購買(mai) 方)的長期股權投資；被合並方(或被購買(mai) 方)在合並後仍保持其獨立的法人資格並繼續經營。用公式表示，即為(wei) A＋B＝A＋B，其中一方能夠控製另一方。

　 2.吸收合並，是指合並方(或購買(mai) 方)通過企業(ye) 合並取得被合並方(或被購買(mai) 方)的全部淨資產(chan) ，合並後注銷被合並方(或被購買(mai) 方)的法人資格，被合並方(或被購買(mai) 方)原持有的資產(chan) 、負債(zhai) 在合並後成為(wei) 合並方(或購買(mai) 方)的資產(chan) 、負債(zhai) 。用公式表示，即為(wei) A＋B＝A或B。

　 3.新設合並，是指參與(yu) 合並的各方在合並後法人資格均被注銷，重新注冊(ce) 成立一家新的企業(ye) ，由新成立的企業(ye) 持有參與(yu) 合並各方的資產(chan) 和負債(zhai) 。用公式表示，即為(wei) A＋B＝C。

　 按照控製對象劃分，企業(ye) 合並可分為(wei) 同一控製下的企業(ye) 合並和非同一控製下的企業(ye) 合並兩(liang) 種類型。同一控製下的企業(ye) 合並，是指參與(yu) 合並的企業(ye) 在合並前後均受同一方或相同的多方最終控製，且該控製並非暫時性的合並；非同一控製下的企業(ye) 合並，是指參與(yu) 合並的各方在合並前後均不受同一方或相同的多方最終控製的合並。

　 1.同一控製下企業(ye) 合並的會(hui) 計處理方法。

　 同一控製下的企業(ye) 合並，通常發生在同一企業(ye) 集團內(nei) 部企業(ye) 之間或者同一實際控製人控製下的企業(ye) 之間，合並各方的合並行為(wei) 不完全是自願進行的，而是受到其他方麵的影響；合並對價(jia) 也不是合並各方討價(jia) 還價(jia) 的結果，並不能代表公允價(jia) 值。從(cong) 能夠對參與(yu) 合並各方在合並前後均實施最終控製的一方或相同的多方來看，最終控製方在合並前後實際控製的經濟資源並沒有發生變化，僅(jin) 是其原本已經控製的資產(chan) 和負債(zhai) 空間位置的轉移，不會(hui) 造成企業(ye) 集團整體(ti) 經濟利益的流入和流出。因此，同一控製下的企業(ye) 合並不是真正意義(yi) 上的交易，而是參與(yu) 合並各方資產(chan) 和負債(zhai) 的重新組合，應當采用權益結合法進行會(hui) 計處理，以賬麵價(jia) 值作為(wei) 會(hui) 計處理的基礎，可以避免利潤操縱。

　 權益結合法是從(cong) 合並方的角度出發，合並方在同一控製下的企業(ye) 合並中確認所取得的被合並方的資產(chan) 和負債(zhai) 僅(jin) 限於(yu) 被合並方原賬麵上已確認的資產(chan) 和負債(zhai) ，合並中不產(chan) 生新的資產(chan) 和負債(zhai) ，也不形成商譽，但被合並方在企業(ye) 合並前賬麵上原已確認的商譽應作為(wei) 合並中取得的資產(chan) 確認。合並方在同一控製下企業(ye) 合並中取得的被合並方各項資產(chan) 和負債(zhai) ，應當按照被合並方的原賬麵價(jia) 值計量，而不能按照公允價(jia) 值計量；合並方在同一控製下的企業(ye) 合並中取得的淨資產(chan) 的入賬價(jia) 值與(yu) 為(wei) 進行企業(ye) 合並而支付的對價(jia) 賬麵價(jia) 值之間的差額，不能作為(wei) 資產(chan) 處置損益，應將合並差額首先調整資本公積(資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) )，資本公積(資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) )的餘(yu) 額不足衝(chong) 減的，應當衝(chong) 減留存收益(包括盈餘(yu) 公積和未分配利潤)；合並方在企業(ye) 合並過程中發生的審計、資產(chan) 評估和法律谘詢等各項直接相關(guan) 費用，應於(yu) 發生時計入當期損益(管理費用)。

　 權益結合法僅(jin) 適用於(yu) 合並方對同一控製下的企業(ye) 合並事項的處理，同一控製下除企業(ye) 合並以外的其他交易或者事項按照正常原則處理。而且，合並方與(yu) 被合並方、被合並方股東(dong) 的會(hui) 計處理方法並不對等。

　 例1：乙公司於(yu) 2007年5月9日成立，注冊(ce) 資本為(wei) 1000萬(wan) 元。其中，丙公司出資800萬(wan) 元，占注冊(ce) 資本的80%；丁公司出資200萬(wan) 元，占注冊(ce) 資本的20%。2009年10月31日，乙公司淨資產(chan) 的賬麵價(jia) 值為(wei) 2000萬(wan) 元，可辨認淨資產(chan) 的公允價(jia) 值為(wei) 2370萬(wan) 元；甲公司通過向丙公司定向增發400萬(wan) 股普通股(麵值為(wei) 1元，市價(jia) 4.74元)，取得丙公司持有乙公司80%的股權，丙公司由此取得甲公司20%的股權。甲公司為(wei) 取得乙公司80%的股權而發生的各項直接相關(guan) 費用為(wei) 60萬(wan) 元。

　 假定甲公司、乙公司和丙公司為(wei) 戊公司的3家子公司，則：

　 (1)甲公司取得乙公司80%股權的賬麵價(jia) 值為(wei) 1600萬(wan) 元(2000×80%)。

　 (2)丙公司取得甲公司20%股權的賬麵價(jia) 值為(wei) 1896萬(wan) 元(400×4.74)。

　 2.非同一控製下企業(ye) 合並的會(hui) 計處理方法。

　 非同一控製下的企業(ye) 合並發生在非關(guan) 聯企業(ye) 之間，是合並各方自願進行的交易行為(wei) ；合並各方可以討價(jia) 還價(jia) ，有合並各方認可的公允價(jia) 值，是合並各方自願交易的結果。因此，非同一控製下的企業(ye) 合並屬於(yu) 一種公平交易，可以視同參與(yu) 合並的一方購買(mai) 另一方或多方的交易，應當采用購買(mai) 法處理，以公允價(jia) 值為(wei) 計量基礎確認所取得的資產(chan) 、負債(zhai) 及或有負債(zhai) ，並可能產(chan) 生商譽或計入合並當期損益的金額。

　 購買(mai) 法是從(cong) 購買(mai) 方的角度出發，購買(mai) 方通過非同一控製下的企業(ye) 合並取得了被購買(mai) 方的淨資產(chan) 或者對被購買(mai) 方淨資產(chan) 的控製權。購買(mai) 方確認所取得的資產(chan) 和承擔的債(zhai) 務，不僅(jin) 包括被購買(mai) 方原賬麵上已確認的資產(chan) 和負債(zhai) ，而且包括被購買(mai) 方原來未予確認的資產(chan) 和負債(zhai) 。但購買(mai) 方原持有的資產(chan) 和負債(zhai) 的計量不受企業(ye) 合並的影響。

　 在購買(mai) 法下，購買(mai) 方確定的企業(ye) 合並成本應當包括購買(mai) 方在購買(mai) 日為(wei) 進行企業(ye) 合並而支付的現金或非現金資產(chan) 、發行或承擔的債(zhai) 務、發行的權益性證券等的公允價(jia) 值和為(wei) 進行企業(ye) 合並而發生的各項直接相關(guan) 費用以及或有對價(jia) ；購買(mai) 方在企業(ye) 合並中取得的被購買(mai) 方各項可辨認資產(chan) 和負債(zhai) ，應當在滿足資產(chan) 和負債(zhai) 確認條件的情況下，於(yu) 購買(mai) 日作為(wei) 本企業(ye) (或合並財務報表中)的資產(chan) 和負債(zhai) 進行確認，並按照公允價(jia) 值計量；對於(yu) 被購買(mai) 方在企業(ye) 合並之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買(mai) 方在對企業(ye) 合並成本進行分配、確認在企業(ye) 合並中取得可辨認資產(chan) 和負債(zhai) 時不應予以考慮。在按照規定確定了企業(ye) 合並中應予確認的各項可辨認資產(chan) 和負債(zhai) 的公允價(jia) 值後，其計稅基礎與(yu) 賬麵價(jia) 值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅準則的規定確認相應的遞延所得稅資產(chan) 或遞延所得稅負債(zhai) 。當企業(ye) 合並成本大於(yu) 購買(mai) 方在企業(ye) 合並中取得的被購買(mai) 方可辨認淨資產(chan) 公允價(jia) 值份額的差額時，應當確認為(wei) 商譽，並按規定進行減值測試；當企業(ye) 合並成本小於(yu) 購買(mai) 方在企業(ye) 合並中取得的被購買(mai) 方可辨認淨資產(chan) 公允價(jia) 值份額的差額時，該差額為(wei) 負商譽，但企業(ye) 合並準則不允許將其確認為(wei) 負商譽，而應當計入合並當期損益(營業(ye) 外收入)。

　 例2：承接例1有關(guan) 資料，假定甲公司與(yu) 乙公司、甲公司與(yu) 丙公司在2009年10月31日之前不存在關(guan) 聯方關(guan) 係，則：

　 (1)甲公司取得乙公司80%股權的賬麵價(jia) 值為(wei) 1956萬(wan) 元(400×4.74＋60)。

　 (2)丙公司取得甲公司20%股權的賬麵價(jia) 值為(wei) 1896萬(wan) 元(400×4.74)。

　　 稅法所界定的企業(ye) 合並與(yu) 企業(ye) 合並準則所界定的合並不盡相同。具體(ti) 來說，財政部、國家稅務總局《關(guan) 於(yu) 企業(ye) 重組業(ye) 務企業(ye) 所得稅處理若幹問題的通知》(財稅(2009)59號)所界定的合並相當於(yu) 企業(ye) 合並準則所界定的吸收合並和新設合並，而企業(ye) 合並準則所界定的控股合並相當於(yu) 財稅(2009)59號文件所界定的股權收購，即企業(ye) 合並準則所界定的合並對應著財稅(2009)59號文件所界定的合並和股權收購。

　 合並和股權收購都屬於(yu) 企業(ye) 重組行為(wei) 。所謂企業(ye) 重組，是指企業(ye) 在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(ye) 法律形式改變、債(zhai) 務重組、股權收購、資產(chan) 收購、合並、分立等。

　 1.合並，是指一家或多家企業(ye) (以下稱為(wei) 被合並企業(ye) )將其全部資產(chan) 和負債(zhai) 轉讓給另一家現存或新設企業(ye) (以下稱為(wei) 合並企業(ye) )，被合並企業(ye) 股東(dong) 換取合並企業(ye) 的股權或非股權支付，實現兩(liang) 個(ge) 或兩(liang) 個(ge) 以上企業(ye) 的依法合並。

　 2.股權收購，是指一家企業(ye) (以下稱為(wei) 收購企業(ye) )購買(mai) 另一家企業(ye) (以下稱為(wei) 被收購企業(ye) )的股權，以實現對被收購企業(ye) 控製的交易。

　 在企業(ye) 並購中，合並企業(ye) (或收購企業(ye) )應向被合並企業(ye) (或被收購企業(ye) )的股東(dong) 支付對價(jia) 。支付對價(jia) 的形式可以是股權支付和非股權支付。所謂股權支付，是指企業(ye) 重組中購買(mai) 、換取資產(chan) 的一方支付的對價(jia) 中，以本企業(ye) 或其控股企業(ye) 的股權、股份作為(wei) 支付的形式；所謂非股權支付，是指以本企業(ye) 的現金、銀行存款、應收款項、除本企業(ye) 或其控股企業(ye) 股權和股份以外的有價(jia) 證券、存貨、固定資產(chan) 、其他資產(chan) 以及承擔債(zhai) 務等作為(wei) 支付的形式。

　 企業(ye) 並購的稅務處理規定

　 根據財稅(2009)59號文件的規定，企業(ye) 重組的稅務處理應當區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。其中，企業(ye) 重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務處理規定：(1)具有合理的商業(ye) 目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為(wei) 主要目的；(2)被收購、合並或分立部分的資產(chan) 或股權比例符合規定的比例；(3)企業(ye) 重組後的連續12個(ge) 月內(nei) 不改變重組資產(chan) 原來的實質經營活動；(4)重組交易對價(jia) 中涉及股權支付金額符合規定的比例；(5)企業(ye) 重組中取得股權支付的原主要股東(dong) ，在重組後連續12個(ge) 月內(nei) 不得轉讓所取得的股權。

　 1.企業(ye) 並購的一般性稅務處理規定

　 (1)企業(ye) 股權收購重組交易，相關(guan) 交易各方應按以下規定處理：①收購企業(ye) 取得被收購企業(ye) 股權的計稅基礎應以支付對價(jia) 的公允價(jia) 值為(wei) 基礎確定；②被收購企業(ye) 的相關(guan) 所得稅事項原則上保持不變；③被收購企業(ye) 的股東(dong) 應當確認股權轉讓所得或損失。

　 (2)企業(ye) 合並，當事方應按下列規定處理：①合並企業(ye) 應按公允價(jia) 值確定接受被合並企業(ye) 各項資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎；②被合並企業(ye) 及其股東(dong) 都應按清算進行所得稅處理；③被合並企業(ye) 的虧(kui) 損不得在合並企業(ye) 結轉彌補。

　 2.企業(ye) 並購的特殊性稅務處理規定

　 企業(ye) 並購符合特殊性稅務處理規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

　 (1)股權收購，收購企業(ye) 購買(mai) 的股權不低於(yu) 被收購企業(ye) 全部股權的75%，且收購企業(ye) 在該股權收購發生時的股權支付金額不低於(yu) 其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：①收購企業(ye) 取得被收購企業(ye) 股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎(一般為(wei) 被收購企業(ye) 的股東(dong) 對被收購企業(ye) 的原始投資額)確定；②被收購企業(ye) 的股東(dong) 取得收購企業(ye) 股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；③收購企業(ye) 、被收購企業(ye) 的原有各項資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎及其他相關(guan) 所得稅事項保持不變。

　 (2)企業(ye) 合並，企業(ye) 股東(dong) 在該企業(ye) 合並發生時取得的股權支付金額不低於(yu) 其交易支付總額的85%，以及同一控製下且不需要支付對價(jia) 的企業(ye) 合並，可以選擇按以下規定處理：①合並企業(ye) 接受被合並企業(ye) 資產(chan) 和負債(zhai) 的計稅基礎，以被合並企業(ye) 資產(chan) 和負債(zhai) 的原有計稅基礎確定；②被合並企業(ye) 合並前的相關(guan) 所得稅事項由合並企業(ye) 承繼；③可由合並企業(ye) 彌補的被合並企業(ye) 虧(kui) 損的限額＝被合並企業(ye) 淨資產(chan) 公允價(jia) 值×截至合並業(ye) 務發生當年年末國家發行的最長期限的國債(zhai) 利率；④被合並企業(ye) 的股東(dong) 取得合並企業(ye) 股權的計稅基礎，以其原持有的被合並企業(ye) 股權的計稅基礎確定。

　 值得注意的是，對於(yu) 符合特殊性稅務處理規定條件的企業(ye) 並購，參與(yu) 並購的各方既可以選用一般性稅務處理規定，又可以選用特殊性稅務處理規定。參與(yu) 並購的各方的行動應當保持一致，要麽(me) 都選用一般性稅務處理規定，要麽(me) 都選用特殊性稅務處理規定。參與(yu) 並購的各方按照特殊性稅務處理規定對交易中股權支付暫不確認有關(guan) 資產(chan) 的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產(chan) 轉讓所得或損失，並調整相應資產(chan) 的計稅基礎。

　 例3：承例1有關(guan) 資料。

　 從(cong) 例1有關(guan) 資料可以看出，該項股權收購符合特殊性稅務處理規定的條件。其中，甲公司為(wei) 收購企業(ye) ，乙公司為(wei) 被收購企業(ye) ，丙公司作為(wei) 乙公司的原股東(dong) 、甲公司的新股東(dong) 。

　 (1)在各方當事人均選用一般性稅務處理規定的情況下，則：

　 ①甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎為(wei) 1956萬(wan) 元(400×4.74＋60)。

　 ②丙公司取得甲公司20%股權的計稅基礎為(wei) 1896萬(wan) 元(400×4.74)。

　 (2)在各方當事人均選用特殊性稅務處理規定的情況下，則：

　 ①甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎為(wei) 800萬(wan) 元。

　 ②丙公司取得甲公司20%股權的計稅基礎為(wei) 800萬(wan) 元。