首次承接上市公司年報審計業務應關注七大要點

首次承接上市公司年報審計業(ye) 務屬於(yu) A類高風險業(ye) 務，大信會(hui) 計師事務所技術標準部根據《中國注冊(ce) 會(hui) 計師協會(hui) 關(guan) 於(yu) 做好上市公司2019年年報審計工作的通知》和《中國注冊(ce) 會(hui) 計師審計準則第1331號——首次審計業(ye) 務涉及的期初餘(yu) 額》及應用指南等要求，製定了本執業(ye) 問題解答，供審計人員參考。首次承接IPO、新三板、發債(zhai) 等審計業(ye) 務參照執行。

一、首次承接上市公司審計關(guan) 注要點

（一）嚴(yan) 格執行承接客戶的審批程序

項目合夥(huo) 人應了解上市公司變更事務所的真正原因，評價(jia) 管理層的誠信情況、曆史上是否受到過監管處罰；了解上市公司的基本麵情況，包括但不限於(yu) 是否存在業(ye) 績對賭、市值管理、融資需求、股權激勵、保殼摘帽、管理層績效考核等訴求，是否存在債(zhai) 券違約、大股東(dong) 股權質押高等潛在問題；項目合夥(huo) 人綜合考慮團隊的專(zhuan) 業(ye) 勝任能力、時間安排、獨立性、收費情況等，同時應做好與(yu) 前任注冊(ce) 會(hui) 計師的溝通等。

（二）重視對期初餘(yu) 額的審計

對於(yu) 首次接受委托的業(ye) 務，注冊(ce) 會(hui) 計師應對期初餘(yu) 額實施有針對性的審計程序，獲取充分適當的審計證據，恰當評估期初餘(yu) 額是否存在可能對本期財務報表產(chan) 生重大影響的錯報，同時還應關(guan) 注被審計單位會(hui) 計政策的恰當性與(yu) 一貫性。

（三）重視對內(nei) 部控製的審計

關(guan) 注被審計單位內(nei) 部控製缺陷整改情況。如果被審計單位在基準日前對內(nei) 部控製存在的重大缺陷進行了整改，但新的內(nei) 部控製未運行足夠長的時間，應慎重考慮其對內(nei) 部控製有效性評價(jia) 的影響。

（四）關(guan) 注以前年度審計意見

關(guan) 注以前年度審計意見類型及主要關(guan) 鍵事項，尤其對非無保留意見的審計報告，應重點關(guan) 注導致非無保留意見的具體(ti) 事項，評估這些事項對本期財務報表重大錯報風險可能產(chan) 生的影響。

（五）關(guan) 注會(hui) 計政策和編製基礎是否與(yu) 本期一致

關(guan) 注會(hui) 計政策是否一致，比如收入確認方法是否前後期一致、投資性房地產(chan) 的計量屬性是否發生變化、金融資產(chan) 的分類是否發生變化等；關(guan) 注比較信息是否恰當分類和列報，比如由於(yu) 實施新的會(hui) 計準則是否按照要求追溯調整、總額法淨額法前後不一致是否調整上期報表等。

（六）關(guan) 注風險較高的行業(ye) 與(yu) 公司

金融行業(ye) 相關(guan) 上市公司。關(guan) 注銀行信貸風險管理情況、貸款減值準備計提和不良貸款處置的合理性以及網貸資金存管業(ye) 務相關(guan) 風險；關(guan) 注信托及資產(chan) 支持證券業(ye) 務的資金來源、底層資產(chan) 、資金使用的具體(ti) 情況；關(guan) 注股票質押業(ye) 務相關(guan) 資產(chan) 減值準備計提的合理性；關(guan) 注公司資管業(ye) 務是否存在通過“資金池”、剛性兌(dui) 付或利用多層嵌套、通道業(ye) 務等方式，將表內(nei) 信用風險表外化的跡象；關(guan) 注涉及P2P信貸業(ye) 務的上市公司是否按照監管要求予以清退並及時履行信息披露義(yi) 務；關(guan) 注金融工具公允價(jia) 值、未納入合並範圍的結構化主體(ti) 等重要信息的相關(guan) 披露是否充分、適當；對於(yu) 業(ye) 務運轉高度依賴信息係統的金融企業(ye) ，要根據業(ye) 務特點加大信息係統審計力度。

房地產(chan) 行業(ye) 相關(guan) 上市公司。應關(guan) 注房地產(chan) 行業(ye) 調控政策對公司經營產(chan) 生的影響，尤其應關(guan) 注是否存在融資成本過高、融資渠道受限、商品房限價(jia) 限購等情形；關(guan) 注公司收入確認標準、預售收入和銷售退回等的合理性；關(guan) 注開發成本、土地增值稅、企業(ye) 所得稅等成本費用是否準確、完整，利息費用資本化和費用化的劃分是否恰當；關(guan) 注房地產(chan) 存貨是否存在“爛尾”“空置”“滯銷”等減值跡象。

醫藥行業(ye) 相關(guan) 上市公司。應關(guan) 注醫藥行業(ye) 產(chan) 業(ye) 政策變化對公司生產(chan) 經營的影響，特別關(guan) 注“帶量采購”對醫藥行業(ye) 產(chan) 品價(jia) 格及毛利率的影響，以及存貨跌價(jia) 準備是否足額計提；關(guan) 注“兩(liang) 票製”對醫藥流通環節的影響，特別是銷售結算方式變化對應收賬款的影響，以及銷售費用的真實性與(yu) 合規性；關(guan) 注研發費用資本化或費用化處理的合理性。

債(zhai) 務違約風險較高的上市公司。關(guan) 注公司整體(ti) 債(zhai) 務規模、融資成本及債(zhai) 務資金使用情況；關(guan) 注公司現金流量與(yu) 債(zhai) 務償(chang) 還需求的匹配情況和債(zhai) 務償(chang) 還安排；關(guan) 注上市公司或其子公司違規對外擔保的情況和未披露的關(guan) 聯方資金占用、擔保、質押等隱性債(zhai) 務風險；針對對外擔保事項，應充分了解被擔保方的財務狀況，評估違約風險；關(guan) 注公司具有重大影響的被投資單位是否存在債(zhai) 務違約跡象，相關(guan) 減值測試是否及時進行，減值計提是否充分、恰當。

境外業(ye) 務占比較高的上市公司。重點關(guan) 注境外工程項目、國際貿易、銷售合同的真實性，尤其應關(guan) 注毛利率異常的海外業(ye) 務；加強涉外公司審計中與(yu) 組成部分注冊(ce) 會(hui) 計師的溝通；關(guan) 注外匯賬戶的設立、資金管理、稅收繳納、套期保值等特殊領域和業(ye) 務。

業(ye) 績大幅波動的上市公司。關(guan) 注公司業(ye) 績波動的原因，就業(ye) 績短時間變臉的合理性要求管理層作出解釋；關(guan) 注公司經營模式、產(chan) 業(ye) 領域、交易對手、管理層是否發生重大變化，警惕業(ye) 績操縱風險；關(guan) 注是否按照交易所規定進行業(ye) 績預告。

有保殼摘帽動機的上市公司。關(guan) 注被審計單位持續經營能力，包括公司盈利能力、融資能力、未來經營狀況和現金流量預期；對於(yu) 存在債(zhai) 務重組或有破產(chan) 重整計劃的上市公司，應關(guan) 注擬剝離資產(chan) 脫離合並範圍的時點和依據是否充分、債(zhai) 務重組損益的處理是否恰當等；關(guan) 注上市公司是否利用缺乏商業(ye) 實質的交易，或通過變更會(hui) 計政策和會(hui) 計估計操縱利潤；關(guan) 注臨(lin) 近期末發生的大額收入確認、資產(chan) 或股權處置、政府補助、投資收益確認等重大非常規交易，充分考慮可能存在的利潤調節或利益輸送風險，設計並實施有針對性的審計程序。

（七）強化項目質量控製複核

項目質量複核人應重點關(guan) 注項目組對複雜交易或重大事項等作出的判斷及結論，檢查函證、監盤、銀行流水核查、延伸審計等關(guan) 鍵程序是否到位，核實關(guan) 鍵審計事項的應對程序是否切實執行，以免形成虛假陳述等。

二、期初餘(yu) 額審計工作底稿編製

期初餘(yu) 額反映了以前期間的交易和事項以及上期采用的會(hui) 計政策的結果，並包括期初存在的需要披露的事項，如或有事項和承諾事項。首次承接IPO、新三板掛牌業(ye) 務，期初餘(yu) 額與(yu) 首次承接上市公司不同，是指披露的最早一年資產(chan) 負債(zhai) 表再向前推一年的賬戶餘(yu) 額。例如，3個(ge) 完整年度的IPO審計項目，實際應審計4年的資產(chan) 負債(zhai) 表餘(yu) 額、3個(ge) 年度的利潤表發生額。首次承接業(ye) 務審計工作底稿中，應反映期初餘(yu) 額的審計情況和審定金額。

（一）與(yu) 前任會(hui) 計師溝通的要求

接受委托前，在征得被審計單位書(shu) 麵同意後，後任注冊(ce) 會(hui) 計師應向前任注冊(ce) 會(hui) 計師寄發溝通函，取得複函後，評價(jia) 溝通結果，確定是否接受委托。溝通內(nei) 容包括但不限於(yu) 管理層的正直誠信情況、變更會(hui) 計師事務所的原因、上年發表非標審計意見的原因、與(yu) 管理層在重大會(hui) 計、審計等問題存在的意見分歧、內(nei) 部控製缺陷等。前任注冊(ce) 會(hui) 計師未回函的情況下，應再次發函詢證。如仍無法取得書(shu) 麵回函，可向監管機構報告。前後任會(hui) 計師選擇進行當麵溝通的，審計人員應將溝通情況記錄於(yu) 工作底稿，並取得前任注冊(ce) 會(hui) 計師的簽字確認記錄。

接受委托後，查閱前任注冊(ce) 會(hui) 計師的工作底稿。對於(yu) 團隊帶入項目的，後任注冊(ce) 會(hui) 計師應查閱前任注冊(ce) 會(hui) 計師的工作底稿，評價(jia) 是否可就期初餘(yu) 額信賴前任注冊(ce) 會(hui) 計師的工作。對於(yu) 從(cong) 其他渠道承接的項目，前任注冊(ce) 會(hui) 計師不接受查閱底稿的，通常需要注冊(ce) 會(hui) 計師在本期實施更多的實質性測試程序獲取關(guan) 於(yu) 期初餘(yu) 額的直接審計證據。

（二）期初餘(yu) 額實質性測試要求

對銀行存款及借款、交易性金融資產(chan) 及負債(zhai) 、企業(ye) 往來等期初餘(yu) 額等發函詢證。一般情況下，期初、期末銀行回函比例要求100%，往來發函比例不低於(yu) 70%。

通過檢查本期應收款項的收回或應付款項的支付情況，為(wei) 期初往來提供佐證。一般情況下，如往來回函不理想，則檢查比例應不低於(yu) 往來期初餘(yu) 額的80%。

在對期末存貨監盤的基礎上，實施前推程序，檢查期初至期末的入庫單、出庫單，將期末存貨數量調節至期初存貨數量。一般情況下，期末監盤比例應不低於(yu) 存貨期末餘(yu) 額的80%，抽盤比例不低於(yu) 存貨期末餘(yu) 額的60%。

對期初存貨項目的計價(jia) 實施審計程序，應結合本期存貨發出的計價(jia) 測試。一般情況下，樣本量應不低於(yu) 本期存貨貸方發生額的50%。

對期初存貨、期末存貨截止實施審計程序，樣本選取應涵蓋期初、期末資產(chan) 負債(zhai) 表日前後各2個(ge) 月。

對重要的期初存貨，分析其在本期銷售的毛利率是否與(yu) 上期毛利率及本期采購（生產(chan) ）的存貨銷售毛利率有重大差異。

對於(yu) 非流動資產(chan) 和非流動負債(zhai) ，如長期股權投資、固定資產(chan) 、在建工程、無形資產(chan) 、其他權益工具等，注冊(ce) 會(hui) 計師可以通過檢查形成期初餘(yu) 額的會(hui) 計記錄、原始單據、交易合同、完工驗收記錄、工程決(jue) 算、轉固時點依據等獲取審計證據。一般情況下，檢查比例應不低於(yu) 長期資產(chan) 期初餘(yu) 額的50%。

擬在本期消除上年非無保留意見的，應對與(yu) 非無保留意見相關(guan) 的事項實施詳細審計，以獲取充分適當的審計證據，並編製專(zhuan) 門底稿。

需要注意的是，對於(yu) 前述函證等需要獲取外部證據的期初餘(yu) 額審計，在實際執行中可以結合本期審計，將函證設計為(wei) 期末和期初（或本年度和上年度發生額）兩(liang) 期，以提高審計效率，減少重複工作。

對於(yu) 管理層誠信方麵，內(nei) 部控製健全有效、經營風險低、財務狀況及盈利能力較好的被審計單位，可以適當簡化期初餘(yu) 額的審計。

三、期初餘(yu) 額對本期審計意見的影響

（一）前任注冊(ce) 會(hui) 計師發表了非無保留審計意見，後任注冊(ce) 會(hui) 計師通過本期測試發現期初餘(yu) 額確實存在重大錯報的，應與(yu) 被審計單位管理層和治理層充分溝通；被審計單位不同意進行期初差錯調整的，應對期初餘(yu) 額發表非無保留意見；期初差錯對期末餘(yu) 額產(chan) 生重大影響的，應關(guan) 注被審計單位在本期是否糾正，未糾正又不同意做審計調整的，應對期末餘(yu) 額發表非無保留意見。

（二）前任注冊(ce) 會(hui) 計師發表了標準無保留審計意見，後任注冊(ce) 會(hui) 計師通過本期測試發現期初餘(yu) 額存在重大錯報的，應當提請被審計單位告知前任注冊(ce) 會(hui) 計師；必要時，可要求被審計單位安排三方會(hui) 談。前後任會(hui) 計師未達成一致意見，被審計單位也不同意進行期初差錯調整的，應考慮發表非無保留意見，但應注意措辭不要引起不必要的爭(zheng) 議。

（三）在某些情況下，導致前任注冊(ce) 會(hui) 計師發表非無保留意見的事項可能與(yu) 對本期財務報表發表的意見既不相關(guan) 也不重大。例如，上期存在範圍限製，但在本期導致範圍限製的事項已得到解決(jue) ，則應根據獲取審計證據的情況考慮在本期消除非無保留意見。

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