德國實行出口零稅製的立法與實踐

德國是世界上最早實行出口零稅製的國家之一。與(yu) 實行出口增值稅先征後退的辦法相比，出口零稅製不僅(jin) 能鼓勵企業(ye) 出口，提高出口產(chan) 品的價(jia) 格競爭(zheng) 力，而且還有不占壓出口企業(ye) 資金這一優(you) 勢。經過長期的實踐和不斷調整，德已形成了一套行之有效、較為(wei) 完善的出口免稅管理製度，為(wei) 德國長期保持僅(jin) 次於(yu) 美國的世界第二大貿易強國的地位做出了突出貢獻。他山之石，可以攻玉。按照外經貿部對我室今年工作的批複精神，我室就德出口免征增值稅的立法及實踐情況進行了初步研究；希望本文關(guan) 於(yu) 德增值稅法的曆史沿革、對出口免稅的法律規定、具體(ti) 運作方式、稅收征管製度、對偷漏稅的處罰規定和偷漏稅典型案例的介紹，對國內(nei) 關(guan) 於(yu) 出口退稅製度改革的討論有所裨益。

一、德增值稅法的曆史沿革

德國是世界上最早引入增值稅的國家之一，其曆史可追溯至第一次世界大戰期間。當時的德意誌帝國為(wei) 填補空虛的國庫和擴充軍(jun) 備，於(yu) 1916年6月26日頒布了“商品增值稅法”，規定對所有的商品流通征收0.1%的增值稅。1918年7月26日，德頒布的第一個(ge) 增值稅法將增值稅稅率提高至0.5%。1926年，德頒布了稅收減免法，規定對出口免征增值稅，當時的普通增值稅稅率為(wei) 2%；減免的目的是為(wei) 了鼓勵出口並提高德出口產(chan) 品的價(jia) 格競爭(zheng) 力。1967年，德對增值稅法作了較大修改，將普通增值稅稅率上調至10%，並引入了對國內(nei) 所有商品流通環節實行全過程增值稅先征後退的做法，但對企業(ye) 的出口仍實行零稅製，既不征也不退。此後，隨著經濟的發展和歐共體(ti) 內(nei) 部大市場稅率的逐步趨同，德增值稅率亦逐年提高。目前，德普通增值稅稅率為(wei) 16%，對農(nong) 產(chan) 品、食品和書(shu) 刊雜誌等的優(you) 惠稅率為(wei) 7%。全過程商品流通增值稅先征後退的原則是，在全過程中隻征收其中一個(ge) 環節的增值稅，不重複征收。具體(ti) 流程如下：如廠家A將貨物賣給批發商B，A需將B支付的增值稅上繳州稅務局；B將貨物賣給零售商C，由B上繳C支付的增值稅，並從(cong) 稅務局申請退還從(cong) A購物時支付的增值稅，B實際上沒交增值稅；C將貨物賣給最終消費者D，由C上繳D支付的增值稅，並從(cong) 稅務局退回從(cong) B購貨時支付的增值稅，C實際上也未繳增值稅；如最終消費者D為(wei) 個(ge) 人，則需全額支付增值稅；如該個(ge) 人為(wei) 歐盟以外的外國遊客，並在購物後3個(ge) 月內(nei) 將貨帶出境外，離境時亦可委托在原商店或本人直接在機場申請退還含在物價(jia) 內(nei) 的增值稅；如最終消費者D為(wei) 企業(ye) ，也可打入企業(ye) 經營成本，從(cong) 稅務局全額退回所繳納的增值稅。

二、德及歐盟對出口免征增值稅的法律規定

德增值稅法（UStG）及增值稅實施細則（UstDV）是德對

出口實行全額免征增值稅的法律依據。德增值稅法第4條“貿易及其它服務的免稅”對增值稅免稅範圍作了明確規定，其中第1.a)款就是對歐盟以外的第三國（地區）的出口和加工貿易產(chan) 品的出口；第1.b)款涉及歐盟區內(nei) 貿易，即對歐盟成員國的出口。

德增值稅法第6條對貨物出口的界定為(wei) ：企業(ye) 或外國買(mai) 主將貨物發往歐盟以外的第三國（地區）；企業(ye) 或買(mai) 主將貨物發往歐盟成員國，但買(mai) 主必須是為(wei) 自己公司購貨的企業(ye) ，或買(mai) 主是外國人，並將貨物再運往歐盟以外的第三國（地區）；外國買(mai) 主係指在歐盟以外擁有居住地的買(mai) 主，或德國及歐盟公司設在歐盟以外第三國（地區）的分支機構，並以分支機構名義(yi) 進口貨物。

增值稅法第7條規定，加工貿易產(chan) 品的出口主要分主動加工和被動加工兩(liang) 大類。主動加工係指從(cong) 歐盟以外第三國（地區）進口、經加工後再出口到歐盟或歐盟以外的第三國（地區）。被動加工係指德企業(ye) 將料件出口到歐盟外的第三國（地區），經加工後再進口。

德對出口免稅的產(chan) 品種類沒有限製，隻要符合德出口管製規定、經報關(guan) 出口的貨物均不需繳納增值稅。但供貨商必須履行其貨物報關(guan) 出境的證明義(yi) 務（duty of verification），並需在銀行和財務帳單上明示其出口業(ye) 務。德增值稅實施細則對企業(ye) 的證明義(yi) 務作了詳細規定。證明分貨運單證（booking evidence）和財務帳單（accountable receipt）兩(liang) 部分。

貨運單證主要包括托運單、海運提單、空運提單、郵政提貨單等通用的貿易證明，特別是貨代公司出具的用於(yu) 增值稅目的的出口證明。出口證明包括以下內(nei) 容：證明人姓名、地址及開證日期；發貨人或委托人名稱、地址；出口貨物名稱、數量；出運地點和日期；第三國（地區）收貨人及目的港；開證人保證根據其所掌握的有案可查的業(ye) 務資料認真填寫(xie) 了出口證明；開證人簽字。

出口企業(ye) 必須定期做財務報表。財務報表的內(nei) 容包括：出口貨物名稱、數量或加工貿易的種類和數量；收貨人或委托人姓名、地址；發貨日期；合同金額、進帳金額及日期。

對歐盟成員國的出口免稅的前提之一是，買(mai) 賣雙方必須擁有各自的增值稅驗證號（簡稱ID號），缺一不可，否則德供貨商必須繳納增值稅。通常情況下，供貨商一般都會(hui) 利用出口免稅這一優(you) 惠政策，即在發票上打上發貨人和收貨人的ID號。如稅務官審核時發現發票上缺少ID號，則按以下不同情況分別處理：1、如買(mai) 賣雙方的任何一方在貨物出關(guan) 前沒有ID號，供貨商必須繳納增值稅和相應的罰款；2、如因業(ye) 務員疏忽，在開發票時漏打了ID號，供貨商需重新開發票，填上ID號，並向稅務局作更正說明，宣布原發票作廢；如該ID號確係供貨商在貨物出關(guan) 前已有的，則不必補稅；3、如ID號是供貨商在貨物出關(guan) 後申領的，供貨商還須補繳增值稅和滯納金。德聯邦稅務總局負責向德企業(ye) 發放ID號，並核實買(mai) 方的ID號是否準確。此外，所有對歐盟成員國的出口也必須有證明貨物確實已出境的貨運單證和銀行及財務帳單。

德增值稅法第18條規定，所有從(cong) 事歐盟成員國間貿易的德企業(ye) 需每季度向德聯邦稅務總局薩爾路易（Saarlouis）辦事處匯總申報。

根據1977年5月17日頒布的歐共體(ti) 增值稅協調準則（6. RLEWG），歐盟對向第三國出口及成員國間的貿易統一實行免征增值稅的政策，各成員國的有關(guan) 規定及運作方式與(yu) 德國一致，隻是各自的增值稅稅率不盡相同。

    三、具體(ti) 運作方式

德國對外貿經營權沒有限製，獨立經營者、生產(chan) 型企業(ye) 和

貿易公司等均可從(cong) 事進出口貿易。德增值稅的征收辦法是：對企業(ye) 進口或國內(nei) 采購（包括用來加工成製成品出口的半成品、零部件和原材料等）實行先征後退，即買(mai) 方支付的增值稅款可從(cong) 稅務局全額退回，賣方在開具發票時必須注明增值稅稅率及稅額；對企業(ye) 出口的增值稅既不征也不退，企業(ye) 在開具出口發票時無須注明增值稅稅率及稅額。各種出口方式的有關(guan) 具體(ti) 運作方式如下：

    （一）直接出口

如一家企業(ye) 將產(chan) 品出口至其它歐盟成員國或歐盟以外的第三國，該企業(ye) 不必繳納增值稅。出口企業(ye) 自己或委托貨代公司辦理必要的出口手續，填寫(xie) 出口申報單（歐盟統一的0733號報關(guan) 三聯單），海關(guan) 在審單、驗貨、簽字蓋章後將出口申報單第三聯退還給報關(guan) 員。貨代公司在開具海運或空運提單的同時，出具用於(yu) 增值稅目的的出口證明，供出口企業(ye) 備查。

（二）間接出口

對於(yu) 兩(liang) 家德境內(nei) 企業(ye) 間的貿易，賣方原則上必須在發票上注明增值稅稅率和稅額，買(mai) 方一般隻能按發票金額支付後再從(cong) 稅務局申請退還增值稅。但隻要買(mai) 方在成交前與(yu) 賣方講明所購貨物用於(yu) 出口，賣方亦可開具不含增值稅的發票，即買(mai) 方也可享受免繳增值稅的待遇。具體(ti) 運作方式如下：1、賣方需在當地海關(guan) 辦理臨(lin) 時出口申報手續，填寫(xie) 臨(lin) 時出口申報單，將（不含增值稅的）發票和臨(lin) 時出口申報單第2聯交給買(mai) 方；2、買(mai) 方通常事先通知貨代公司將貨運至自由港或保稅區，然後再辦理報關(guan) 手續；3、買(mai) 方在填寫(xie) 正式出口申報單時，需附上賣方填寫(xie) 的臨(lin) 時出口申報單，兩(liang) 個(ge) 申報單上的商品名稱和數量必須完全一致；4、貨代公司在開具海運或空運提單的同時，出具用於(yu) 增值稅目的的出口證明；5、買(mai) 方將出口證明轉給賣方以備審計時用。

（三）主動加工貿易

進口企業(ye) 向當地海關(guan) 總局提交主動加工申請（0212號、0237號海關(guan) 表格）和主動加工貿易合同，填寫(xie) 歐盟統一的單一管理單據；

海關(guan) 總局批準後，進口企業(ye) 在指定口岸海關(guan) 辦理進關(guan) 手續。企業(ye) 可免稅（免進口關(guan) 稅和進口增值稅）進口半成品、零部件和原料等料件，也可先征後退，即在加工貿易成品出口後全額退還。

企業(ye) 必須按批準的地點、產(chan) 品和期限完成加工貿易，並將加工貿易產(chan) 品出口到歐盟或歐盟以外第三國（地區），一般最長期限為(wei) 3年，部分農(nong) 產(chan) 品和酒類產(chan) 品的最長期限為(wei) 6個(ge) 月，部分奶製品的最長期限僅(jin) 為(wei) 3個(ge) 月。

（四）被動加工貿易

出口企業(ye) 向當地海關(guan) 總局提交被動加工申請表（0212號、0248號海關(guan) 表格）和被動加工貿易合同，海關(guan) 審批時間為(wei) 4至6周；

海關(guan) 總局批準後，出口企業(ye) 在出口海關(guan) 辦理被動加工出口申請手續，填寫(xie) 出口申報單並附上形式發票，海關(guan) 核準後發放加工貿易許可證；

在第三國（地區）加工後的出口貨物連同加工廠家出具的發票運抵德國後，德企業(ye) 辦理進口手續，海關(guan) 確定關(guan) 稅和進口增值稅； 

被動加工貿易完成後，德企業(ye) 需將加工貿易合同寄往位於(yu) Eschborn的德聯邦經濟與(yu) 出口管製局。

四、稅收征管製度

德實行共享稅與(yu) 固定稅相結合、以共享稅為(wei) 主的分稅製管理模式。德將全部稅種劃分為(wei) 共享稅和固定稅兩(liang) 大類，共享稅為(wei) 聯邦、州、地方三級或兩(liang) 級政府共有，並按規定的比例由各級政府分成；固定稅則分別劃歸聯邦、州或地方政府所有。

德稅收的立法權，即稅種的開征與(yu) 停征、稅率的調整和稅收的減免以及稅法的解釋等權限主要在聯邦政府（聯邦財政部）。但由於(yu) 稅法必須經代表各州利益的聯邦參議院的同意，因此各州對稅法的製定亦有較大影響。

德實行“一套機構，兩(liang) 班人馬”的稅收征管方式，八個(ge) 高等稅務署和州稅務局負責稅務的征收與(yu) 管理。高等稅務署內(nei) 設聯邦管理局和州管理局兩(liang) 個(ge) 係統。聯邦管理局作為(wei) 聯邦政府的代理人負責管理聯邦所有的稅收，稅務官員也由聯邦指定；州管理局負責管理州所有的稅收。高等稅務署還對地方稅務局進行監督，並發揮地方稅務局與(yu) 聯邦財政部的橋梁作用。從(cong) 今年7月1日起，德增值稅的征管將全部由各州財政部和稅務局負責，高等稅務署將不再參與(yu) 增值稅的征收與(yu) 管理。

根據德2001年12月27日頒布的打擊偷、漏稅法（漏稅與(yu) 偷稅兩(liang) 者的性質不同，前者被查出後隻需補交稅金和罰款，後者除罰款外還將被追究刑事責任），從(cong) 2002年1月1日起，新成立的公司在成立當年及下一年必須每月申報增值稅；其餘(yu) 公司按上一年度實際發生的增值稅總額確定下一年的增值稅申報頻率：年稅額在500歐元以下的，隻需每年申報一次；年稅額在500至6135歐元之間的，每季度申報一次；年稅額超過6135歐元的，每月申報一次。

州稅務局負責對企業(ye) 自身或其稅務顧問和會(hui) 計師事務所做

的增值稅申報表、年度報表及納稅申報表進行審計。稅務審計一般按企業(ye) 規模分類，企業(ye) 規模越大，則審計的頻率越高，也更為(wei) 徹底。

五、對偷漏稅的處罰規定

德刑法法典（StGB）第46條和納稅條例（AO）第369條第2款對偷漏稅的量刑和處罰標準規定如下：

故意偷漏稅者將被處以10年及10年以下監禁或罰款；

非故意偷漏稅者將被處以5年及5年以下監禁或罰款；

逃稅2萬(wan) 馬克以內(nei) ，處以最高80天監禁或每天250馬克罰款；逃稅1萬(wan) 馬克以內(nei) ，監禁40天或罰款1萬(wan) 馬克；逃稅1萬(wan) 至2萬(wan) 馬克，監禁80天或罰款2萬(wan) 馬克；

逃稅2萬(wan) 至10萬(wan) 馬克，處以最高240天監禁或每天500馬克罰款；逃稅2萬(wan) 至3萬(wan) 馬克，監禁100天或罰款5萬(wan) 馬克；逃稅3萬(wan) 至6萬(wan) 馬克，監禁140天或罰款7萬(wan) 馬克；逃稅6萬(wan) 至10萬(wan) 馬克，監禁240天或罰款12萬(wan) 馬克；

逃稅10萬(wan) 馬克以上，原則上從(cong) 嚴(yan) 處罰，可處以最高10年監禁或每天1000馬克罰款。

德刑法法典第47條規定，對偷漏稅者原則上不作6個(ge) 月內(nei) 監禁的處罰，而是作相應的罰款處理。

以上標準隻供量刑時參考，各地在執法過程中掌握的尺度不盡相同。對初次偷漏稅者處罰從(cong) 寬，一般不超過720天監禁或54萬(wan) 馬克罰款；對屢犯和情節嚴(yan) 重者從(cong) 嚴(yan) 處罰。

德增值稅法第26條規定，故意或非故意違反增值稅法的企業(ye) ，如未保留有關(guan) 票證、未及時提供增值稅申報表或漏報錯報，將被處以最高至5000歐元的罰款。

六、偷漏增值稅典型案例

增值稅是德聯邦、州和地方三級政府稅收收入的主要稅種之一。2002年德增值稅收入約1500億(yi) 歐元，約占稅收總額的30%。自20世紀90年代以來，偷漏增值稅的現象在德國也時有發生，每年的偷漏金額超過100億(yi) 歐元。

德偷漏進出口增值稅的典型案例是所謂的“空殼公司業(ye) 務”（Karusellgeschaeft），該業(ye) 務從(cong) 倒賣豪華轎車開始，發展到今天主要倒賣電腦零部件、手機和貴金屬等。“空殼公司業(ye) 務”的具體(ti) 流程如下：1、某歐盟成員國商人H向德貿易公司MT免稅供應一批價(jia) 值10萬(wan) 歐元的貨物；2、MT以8.7萬(wan) 歐元淨價(jia) 加上16%的增值稅13,920歐元（總價(jia) 為(wei) 100,920歐元）將貨物轉賣給商人B，B是所謂的“緩衝(chong) 公司”（Pufferfirma），而MT實際上是一家空殼公司，其存在時間很短，在完成一筆業(ye) 務後即行消失，MT未將B支付的13,920歐元增值稅上繳給德稅務局；3、B又以88,740歐元淨價(jia) 加上16%的增值稅14,198歐元（總價(jia) 為(wei) 102,938歐元）將貨物轉賣給批發商D，B將D支付的增值稅上繳給稅務局，並從(cong) 稅務局全額退回支付給MT的增值稅；4、D又以90,515歐元的淨價(jia) 將貨物免稅轉賣給原賣主H，並從(cong) 稅務局全額退回支付給B的增值稅，H得到的貨價(jia) 明顯低於(yu) 其賣給MT的售價(jia) 。

從(cong) 事“空殼公司業(ye) 務”的實際上是一跨國犯罪團夥(huo) 。他們(men) 利用歐盟內(nei) 部貿易免征出口和進口增值稅、歐盟內(nei) 部市場無邊防檢查的便利以及德對增值稅申報周期和審核時間較長的漏洞，每一循環中通過一空殼公司將歐盟內(nei) 部市場的采購淨價(jia) （不含增值稅）偽(wei) 裝成國內(nei) 的采購毛價(jia) （含增值稅），達到偷漏增值稅的目的。

在德國騙取出口增值稅的主要方式是偽(wei) 造發票、運輸、出口報關(guan) 和財務等全套單據，通過假出口騙取增值稅。德《經濟周刊》曾披露波恩一家公司通過假出口騙取1000多萬(wan) 歐元增值稅的大案。

    針對上述現象，德於(yu) 2001年底出台了打擊偷、漏稅法，縮短了增值稅申報周期，加大了緝查和審計力度，如允許稅務稽查員未經許可突擊搜查可疑對象等。